ILPP5/443-114/13-4/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W lipcu 2011 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (Wnioskodawczyni prowadzi działalność w całości opodatkowaną VAT, bez działalności zwolnionej z VAT) kupiła ona samochód osobowy, który użytkowała wcześniej na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Wartość początkowa samochodu przekracza 15.000,00 zł W deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. Zainteresowana pomniejszyła kwotę podatku należnego o 60% (mniej niż 6.000,00 zł) podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupu przedmiotowego samochodu.

W roku 2013 Wnioskodawczyni planuje sprzedać ten samochód.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana poinformowała, że samochód osobowy wymieniony we wniosku został wykupiony w lipcu 2011 r. i w tym samym miesiącu został wciągnięty do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez nią działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po sprzedaży tego samochodu trzeba dokonać korekty kwoty podatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży samochodu osobowego zmieni się jego przeznaczenie, z wykorzystania go do czynności opodatkowanej na wykorzystanie do działalności zwolnionej od podatku VAT. W związku z tym, zgodnie z art. 91 ustawy należy dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego za okres trzech lat: 2013, 2014, 2015, tj. w wysokości 3/5 odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Korekty należy dokonać w deklaracji VAT-7 za okres, w którym nastąpiła sprzedaż samochodu osobowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a zostały uchylone.

Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem oraz użytkowaniem samochodów regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 6 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tekst jedn.: ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w lipcu 2011 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (Wnioskodawczyni prowadzi działalność w całości opodatkowaną VAT, bez działalności zwolnionej z VAT) kupiła ona samochód osobowy, który użytkowała wcześniej na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Wartość początkowa samochodu przekracza 15.000,00 zł W deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. Zainteresowana pomniejszyła kwotę podatku należnego o 60% (mniej niż 6.000,00 zł) podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupu przedmiotowego samochodu.

W roku 2013 Wnioskodawczyni planuje sprzedać ten samochód.

Ponadto, Zainteresowana wskazała, iż przedmiotowy samochód został wykupiony w lipcu 2011 r. i w tym samym miesiącu został wciągnięty do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zatem, z opisu sprawy jasno wynika, iż w momencie zakupu samochodu osobowego przysługiwało Zainteresowanej prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupu w wysokości 60% (mniej niż 6.000,00 zł), ponieważ zakupiła ona samochód, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w całości opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (nie prowadzi ona działalności zwolnionej od tego podatku).

Wnioskodawczyni ma wątpliwości dotyczące tego, czy po sprzedaży samochodu trzeba dokonać korekty odliczonej kwoty podatku.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ww. ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe uregulowania zobowiązują podatnika, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, do dokonania korekty odliczonego podatku w sytuacji zmiany przeznaczenia towaru. W odniesieniu do ruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych obowiązek korekty podatku naliczonego następuje w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym towary zostały oddane do użytkowania. Przy czym przepis wskazuje na generalną zasadę dotyczącą prawa do odliczenia.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni w momencie zakupu samochodu osobowego, o którym mowa we wniosku, tj. w lipcu 2011 r. odliczyła podatek VAT z faktury zakupu w wysokości 60% (mniej niż 6.000,00 zł). W tym samym miesiącu samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Teraz w roku 2013 planuje sprzedać ten samochód.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2013 r. o sygn. ILPP5/443-114/13-3/PG, wydanej dla Zainteresowanej, stwierdzono, że planowana przez nią transakcja sprzedaży samochodu osobowego opisanego we wniosku, spełniającego kryteria wskazane w art. 43 ust. 2 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.).

Zatem, w momencie sprzedaży tego samochodu w roku 2013 zmieni się jego przeznaczenie z działalności opodatkowanej na działalność zwolnioną od podatku, co powoduje, iż dalsze jego wykorzystywanie związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi, w myśl art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie obowiązek korekty podatku naliczonego przy sprzedaży samochodu z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług związany jest ze zmianą jego przeznaczenia. Zauważyć należy, że obowiązek korekty wystąpi zawsze w przypadku, gdy dokonano odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie towarów i usług, które następnie zostały wykorzystane do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu. Prawo do odliczenia VAT (także częściowe) przy zakupie samochodu osobowego przysługuje pod warunkiem, że środek trwały wykorzystywany jest na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej. Tym samym, przepis zobowiązujący do korekty podatku adresowany jest do podatników, którzy odliczyli podatek naliczony od zakupu towaru lub usługi z uwagi na to, iż wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie na skutek sprzedaży zmieniło się przeznaczenie tego towaru lub usługi na związane z czynnościami zwolnionymi. W niniejszych okolicznościach Zainteresowana sprzedając samochód osobowy po upływie 6 miesięcy od nabycia prawa do dysponowania tym samochodem jak właściciel, ma prawo zastosować zwolnienie od podatku VAT, co tym samym powoduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z jego nabyciem.

Zatem, ponieważ zmiana przeznaczenia (sprzedaż zwolniona od podatku VAT) samochodu o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł nastąpiła w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym został on oddany do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, stosownie do postanowień art. 91 ust. 5 ustawy. W tym konkretnym przypadku korekta ta winna obejmować 3/5 odliczonego podatku.

Reasumując, po sprzedaży samochodu osobowego, o którym mowa we wniosku, Zainteresowana będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT. Korektę tą przeprowadza się w deklaracji podatkowej za ten miesiąc, w którym dojdzie do sprzedaży samochodu, w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku z tytułu jego zakupu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej korekty podatku. Natomiast pozostała część wniosku w kwestii dotyczącej opodatkowania sprzedaży samochodu została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2013 r., nr ILPP5/443-114/13-3/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.