ILPP5/443-113/13-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa ubezpieczeniowego - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (kod PKD 66.22.Z działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych).

Zainteresowany działa jako podwykonawca firmy brokerskiej (innej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). W ramach swojej działalności wykonuje czynności brokerskie wyłączenie w imieniu i na rzecz firmy brokerskiej (to ona posiada zezwolenie KNF na wykonywanie działalności brokerskiej, a co za tym idzie - umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania tej działalności). Wnioskodawca ma pełną zdolność do czynności prawnych, nie był karany, daje rękojmię należytego wykonywania działalności brokerskiej, ma wyższe wykształcenie, zdał egzamin przed Komisją Egzaminacyjną dla Brokerów Ubezpieczeniowych i Reasekuracyjnych, jest też wpisany do rejestru brokerów ubezpieczeniowych (pod numerem zezwolenia firmy brokerskiej).

W ramach współpracy z firmą brokerską Wnioskodawca wykonuje czynności polegające na doprowadzeniu do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy Klientami firmy brokerskiej a ubezpieczycielem, tj.:

W zamian za ww. czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego Wnioskodawca uzyskuje od firmy brokerskiej wynagrodzenie, którym jest prowizja wypłacana firmie brokerskiej przez ubezpieczyciela od pozyskanej przez Wnioskodawcę i zapłaconej przez Klienta składki ubezpieczeniowej.

Te same czynności wykonuje też firma brokerska, tj. pośredniczy przy zawieraniu umów ubezpieczenia pomiędzy swoimi Klientami a ubezpieczycielem oraz uczestniczy w ich zarządzaniu i wykonaniu (część Klientów firmy brokerskiej obsługuje Wnioskodawca, a część sama firma brokerska, zawsze w tym samym zakresie, a nie na zasadzie podziału czynności). Z tytułu swoich czynności firma brokerska wystawia fakturę bezpośrednio na ubezpieczyciela, przy czym jest to faktura bez podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie ww. czynności podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT. Nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 14 oraz w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlegają usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W przypadku usług pośrednictwa, o którym mowa w ww. przepisie, zwolnieniu nie podlega jednak świadczenie usług stanowiących ich element (tak art. 43 ust. 14 ustawy o VAT). Zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, nie podlegają również czynności ściągania długów (w tym faktoringu), usługi doradztwa oraz usługi w zakresie leasingu (art. 43 ust. 15 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "usług ubezpieczeniowych" ani "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". Nie ma też odniesienia do klasyfikacji statystycznych w kontekście podatkowej kwalifikacji usług (uprzednio Załącznik nr 4 do ustawy o VAT).

Takiej definicji nie podaje również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa, mimo że w art. 135 ust. 1 lit. A przewiduje zwolnienie z VAT transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację tego przepisu Dyrektywy).

Mając powyższe na uwadze należy odwołać się do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) oraz do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.).

I tak, na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej przez taką działalność rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym pośrednictwo to polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia i jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych.

Natomiast w myśl (właściwego w przedmiotowej sprawie) art. 4 pkt 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej "czynnościami brokerskimi", polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich (działalność brokerska).

Z kolei art. 20 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym wskazuje, iż brokerem ubezpieczeniowym jest osoba fizyczna albo prawna posiadająca, wydane przez organ nadzoru (tu: Komisję Nadzoru Finansowego) zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej i jest wpisana do rejestru brokerów ubezpieczeniowych.

Dodatkowo art. 23 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym stanowi, że broker ubezpieczeniowy może wykonywać czynności brokerskie wyłącznie przez osoby fizyczne, które spełniają wymogi określone w art. 28 ust. 3 pkt 1 lit. a-e przedmiotowej ustawy, tj. mają pełną zdolność do czynności prawnych, nie były karane, dają rękojmię należytego wykonywania działalności brokerskiej, mają co najmniej średnie wykształcenie, zdały egzamin przed Komisją Egzaminacyjną dla Brokerów Ubezpieczeniowych i Reasekuracyjnych. Osoby te podlegają również wpisowi do rejestru brokerów ubezpieczeniowych (art. 23 ust. 2 przedmiotowej ustawy).

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności Wnioskodawcy mieszczą się w definicji pośrednictwa ubezpieczeniowego, a co za tym idzie są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnione od podatku VAT.

Analiza w tym zakresie wskazuje, że dla uznania danej usługi za usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych spełnione powinny zostać następujące warunki:

1. Warunek podmiotowy, tj. usługodawca powinien być podmiotem zajmującym się tym profesjonalnie (zawodowo).

2. Warunek przedmiotowy, tj. zakres wykonywanych usług powinien obejmować czynności, które nakierowane są na zawieranie i wykonywanie umów ubezpieczenia.

3. Istnienie odpowiednich stosunków (relacji) pomiędzy usługodawcą a ubezpieczycielem.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku spełnione są wszystkie wskazane warunki.

Ad. 1 (warunek podmiotowy).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo ubezpieczeniowe może być wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych. Firma brokerska, przez którą działa Wnioskodawca, ma status brokera ubezpieczeniowego, spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 20 przedmiotowej ustawy (ma zezwolenie KNF i jest wpisana do rejestru brokerów ubezpieczeniowych).

W przedmiotowej sprawie warunek, że pośrednictwo ubezpieczeniowe (tu: brokerskie) wykonywane jest wyłącznie przez brokera ubezpieczeniowego, jest spełniony. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są z formalnego punktu widzenia nadal czynnościami brokera ubezpieczeniowego. Wykonywanie czynności brokerskich przez inną osobę, o której mowa w art. 23 ust. 1 przedmiotowej ustawy, oznacza tyle, że czynności te są wykonywane w imieniu i na rzecz firmy brokerskiej. W konsekwencji oznacza to, że Wnioskodawca działa jako firma brokerska (działa za nią), a skutki jego działań są przypisywane bezpośrednio firmie brokerskiej (to ona ponosi odpowiedzialność za działania Wnioskodawcy). Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest fakt, że umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej firmy brokerskiej obejmuje również działania Wnioskodawcy.

Nawet jeśliby uznać, ze czynności Wnioskodawcy nie są czynnościami brokera ubezpieczeniowego, to przechodząc na grunt orzecznictwa TSUE należy wskazać, iż Trybunał w żadnym z wyroków nie wskazał wprost, iż ze zwolnienia z VAT dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą korzystać wyłącznie podmioty posiadające status pośrednika ubezpieczeniowego (zgodnie z odpowiednimi przepisami danego państwa członkowskiego UE). Jednocześnie, Trybunał wskazywał, m.in. w orzeczeniu z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 (Taksatorringen), iż pojęcie "usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych" dotyczy świadczeń dokonywanych przez podmioty profesjonalnie zajmujące się tego typu czynnościami.

Analiza przepisów dotyczących statusu (w tym przypadku) brokera ubezpieczeniowego, tj. art. 23 ust. 1 -2 oraz art. 28 ust. 3 pkt 1 lit. a-e ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, prowadzi do wniosku, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego może być wykonywana również przez osoby fizyczne, które spełniają określone wymogi, tj. mają pełną zdolność do czynności prawnych, nie były karane, dają rękojmię należytego wykonywania działalności brokerskiej, mają co najmniej średnie wykształcenie, zdały egzamin przed Komisją Egzaminacyjną dla Brokerów Ubezpieczeniowych i Reasekuracyjnych (art. 28 ust. 3 pkt 1 lit. a - e) oraz są ujawnione w rejestrze brokerów ubezpieczeniowych (art. 23 ust. 2). Tylko przez takie osoby brokerzy ubezpieczeniowi mogą wykonywać czynności brokerskie. Ustawa nie wymaga aby osoby, przez które broker wykonuje swoje czynności brokerskie, były same brokerem ubezpieczeniowym.

Wnioskodawca spełnił wszystkie ww. wymogi niezbędne do bycia podwykonawcą firmy brokerskiej: ma pełną zdolność do czynności prawnych, nie był karany, daje rękojmię należytego wykonywania działalności brokerskiej, ma wyższe wykształcenie, zdał egzamin przed Komisją Egzaminacyjną dla Brokerów Ubezpieczeniowych i Reasekuracyjnych, jest też wpisany do rejestru brokerów ubezpieczeniowych (pod numerem zezwolenia firmy brokerskiej).

Ponadto ustawa nie ogranicza brokerów ubezpieczeniowych co do konkretnej podstawy prawnej współpracy z podwykonawcą. W przedmiotowym stanie faktycznym firma brokerska zdecydowała się na zawarcie umowy współpracy, zamiast umowy o pracę. W konsekwencji z tytułu wykonania umowy współpracy Wnioskodawca musi wystawić fakturę, zdaniem Wnioskodawcy - fakturę ze zwolnieniem.

Skoro taki model organizacyjny, tj. wykonywanie czynności brokerskich przez inną osobę, przewiduje sama ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym, dodatkowo ustawa nie wymaga, aby były one wykonywane przez osobę, która sama jest brokerem ubezpieczeniowym, wymaga jedynie, aby działała ona w imieniu i na rzecz brokera ubezpieczeniowego, oznacza to, że czynności Wnioskodawcy spełniają definicję usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, a co za tym idzie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien. TSEU stwierdził, że "z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który czysto z gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania".

Reasumując, mając na uwadze fakt, że - na mocy polskich przepisów - profesjonalną (zawodową) działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego (tu: działalności brokerskiej) mogą wykonywać brokerzy ubezpieczeniowi oraz osoby, przez które broker ubezpieczeniowy wykonuje czynności brokerskie, zwolnienie od VAT dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w szczególności do działalności wykonywanej przez podmioty posiadające taki status. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz podmiotu, który ma status brokera ubezpieczeniowego (firma brokerska spełnia wskazane w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym warunki dla prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego), a on sam ma status osoby, przez którą broker może wykonywać czynności brokerskie, spełniony jest warunek podmiotowy do uznania świadczonych usług za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Ad. 2 (warunek przedmiotowy).

Jak wynika z brzmienia odpowiednio przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 4 pkt 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, zakres czynności wykonywanych przez pośrednika (brokera) ubezpieczeniowego został określony szeroko i obejmuje zarówno czynności faktyczne, jak i prawne podejmowane na etapie pozyskiwania klienta oraz zawierania umowy ubezpieczeniowej, a także na późniejszym etapie jej wykonywania (administrowania).

Aspekt przedmiotowy usług pośrednictwa był również przedmiotem orzeczeń TSUE. Przykładowo, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy <..>." Natomiast w sprawie C-235/00 (CSC Financial Services Ltd.) TSUE zajął stanowisko, że "nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych."

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach współpracy z firmą brokerską mieszczą się w zakresie przedmiotowym czynności brokerskich określonych w ww. przepisach ustawy oraz orzecznictwie TSUE. Wnioskodawca wykonuje bowiem zarówno czynności związane z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia, tj. doprowadza do zawarcia tych umów (pozyskuje klientów, uzyskuje od nich pełnomocnictwo, prowadzi w imieniu Klientów negocjacje z ubezpieczycielem), wykonuje czynności przygotowawcze (m.in. zbiera informacje od Klientów o przedmiocie ubezpieczenia, zakresie ubezpieczenia, wyszukuje oferty, analizuje je i rekomenduje najlepszą dla Klienta) jak i uczestniczy w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia (m.in. kalkuluje i informuje Klientów o wysokości należnej składki ubezpieczeniowej, informuje ich o zakresie oraz przebiegu ubezpieczenia, kontaktuje się z ubezpieczycielem). W konsekwencji należy uznać, iż spełniony jest warunek przedmiotowy do uznania świadczonych usług za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Odnosząc się jeszcze do warunku podmiotowego Wnioskodawca zauważył, że w kontekście orzecznictwa TSEU spełnienie warunku przedmiotowego do uznania świadczonych usług za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego determinuje podatkową kwalifikacji na gruncie VAT. I tak w cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zauważył, że "stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy od cech badanej działalności. A więc zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych." Oznacza to, że ten, kto świadczy usługi spełniające kryteria do uznania ich za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, jest pośrednikiem (brokerem) ubezpieczeniowym na gruncie VAT.

Ad. 3 (relacje z ubezpieczycielem).

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia jest również fakt, iż wykonuje on czynności pośrednictwa na rzecz osób poszukujących ochrony ubezpieczeniowej pośrednio, w ramach współpracy z firmą brokerską (pełnomocnictwo od osób poszukujących ochrony nie jest wystawione na Wnioskodawcą, lecz na firmę brokerską, a odbiorcą usług Wnioskodawcy jest również firma brokerska, a nie ubezpieczyciel).

TSUE zwrócił nie raz uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił (tak TSUE w cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien). "Okoliczność, iż broker ubezpieczeniowy <...> nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia <...>, do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker <...> jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku od wartości dodanej." Przy czym pojęcie "broker" jest tu używane dla określenia osoby, która świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (tak zgodnie z orzecznictwem TSUE).

Artykuł 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT również nie uzależnia zwolnienia od statusu odbiorcy usługi, istotny jest zakres wykonywanych czynności (zwolnienie to ma charakter przedmiotowy). Skoro zakres wykonywanych czynności i ich klasyfikacja nie zmienia się, nadal będą to usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (tak też Dyrektor Izby w Łodzi w interpretacji z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443-732/12-4/KW). "Usługi powinny być kwalifikowane zgodnie z ich charakterem. Zatem usługi, których istotą jest pośredniczenie w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, czyli usługi polegające na doprowadzeniu do zawarcia umowy ubezpieczenia i nie stanowiące jedynie czynności technicznych, powinny być traktowane jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Fakt, iż podatnik nie uczestniczy bezpośrednio w zawieraniu umowy ubezpieczenia pomiędzy klientem a zakładem ubezpieczeniowym, a jedynie jako pośrednik agenta (tu: brokera), nie może pozbawić takiego podmiotu prawa do zwolnienia z VAT wykonywanych przez niego czynności. Zwłaszcza, gdy charakter czynności w obu przypadkach jest identyczny" (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie sygn. akt IPPP1-443-695/11-2/AS).

Tak wynika też z praktyki wspólnotowej w zakresie opodatkowania podatkami pośrednimi. W wyroku w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet (C-382/02 z dnia 16 września 2004 r.) TSUE uznał, że zwolnienia od podatku stanowią samodzielne instytucje prawa wspólnotowego, które należy widzieć w kontekście wspólnego systemu podatku VAT (...). System ten oparty jest w szczególności na 2 zasadach. Po pierwsze, podatek VAT pobierany jest od każdej usługi lub dostawy towarów (...). Po drugie, zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru VAT traktowani odmiennie.

Przenosząc orzecznictwo na sytuację Wnioskodawcy należy stwierdzić, że mimo, iż w ramach usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę, Wnioskodawca pozostaje w pośrednim stosunku z osobą poszukującą ochrony (świadcząc usługi na rzecz brokera ubezpieczeniowego), rzeczywistym beneficjentem działań Spółki jest zawsze ubezpieczyciel. Dlatego też spełniony jest trzeci z warunków koniecznych do uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Wyłączenia.

W przedstawionym stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy nie może zostać potraktowana jako świadczenie usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, a w konsekwencji nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT. Wprawdzie działa on jako podwykonawca w imieniu i na rzecz firmy brokerskiej, wykonuje jednak wszystkie czynności związane z zawieraniem umów ubezpieczenia. Firma brokerska nie zakupuje od Wnioskodawcy części usługi, które następnie wykorzystuje w celu wykonania swojej usługi brokerskiej, tylko powierza Wnioskodawcy kompleksową obsługę Klientów w tym zakresie. Podział dotyczy Klientów, obszarów działania a nie czynności w ramach usługi brokerskiej na rzecz danego Klienta. Potwierdzeniem tego, że Wnioskodawca wykonuje usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego (tu: brokerską), a nie jej element, jest sposób rozliczania należności z tytułu prowizji z firmą brokerską. W zamian za swoje czynności Wnioskodawca uzyskuje od firmy brokerskiej wynagrodzenie, którym jest prowizja wypłacana firmie brokerskiej przez ubezpieczyciela od pozyskanej przez Wnioskodawcę i zapłaconej przez Klienta składki ubezpieczeniowej. Zdaniem Wnioskodawcy czynności przez niego wykonywane stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych sensu stricte i są zwolnione z podatku VAT.

Nie znajduje również zastosowania wyłączenie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Czynności Wnioskodawcy nie stanowią usług ściągania długów ani faktoringu, nie są związane z leasingiem ani nie są usługami doradztwa. Wprawdzie Wnioskodawca rekomenduje poszukującemu ochrony Klientowi najlepszą dla niego ofertę, uprzednio analizując i weryfikując zebrane oferty, obowiązek takiego działania wynika jednak wprost z ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Art. 26 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że broker ubezpieczeniowy jest obowiązany przed zawarciem umowy ubezpieczenia udzielić na piśmie porady, w oparciu o rzetelną analizę ofert w liczbie wystarczającej do opracowania rekomendacji najwłaściwszej umowy ubezpieczenia oraz pisemnie wyjaśnić podstawy, na których opiera się rekomendacja." Ta czynność doradcza jest jedynie elementem usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i stanowi jedną z wielu czynności, którą wykonuje Wnioskodawca w ramach swojej działalności (jako podwykonawca firmy brokerskiej) dla osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy dotyczące pośrednictwa ubezpieczeniowego stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy brokerskiej w ramach umowy współpracy stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, wykluczający zastosowanie zwolnienia do usług stanowiących element usług pośrednictwa oraz art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, wykluczający zastosowanie zwolnienia do m.in. usług doradztwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Wskazać należy, iż Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

"Czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia TSUE podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (kod PKD 66.22.Z działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych). Zainteresowany działa jako podwykonawca firmy brokerskiej (innej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). W ramach swojej działalności wykonuje czynności brokerskie wyłączenie w imieniu i na rzecz firmy brokerskiej (to ona posiada zezwolenie KNF na wykonywanie działalności brokerskiej, a co za tym idzie - umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania tej działalności). Wnioskodawca ma pełną zdolność do czynności prawnych, nie był karany, daje rękojmię należytego wykonywania działalności brokerskiej, ma wyższe wykształcenie, zdał egzamin przed Komisją Egzaminacyjną dla Brokerów Ubezpieczeniowych i Reasekuracyjnych, jest też wpisany do rejestru brokerów ubezpieczeniowych (pod numerem zezwolenia firmy brokerskiej).

W ramach współpracy z firmą brokerską Wnioskodawca wykonuje czynności polegające na doprowadzeniu do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy Klientami firmy brokerskiej a ubezpieczycielem, tj.:

W zamian za ww. czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego Wnioskodawca uzyskuje od firmy brokerskiej wynagrodzenie, którym jest prowizja wypłacana firmie brokerskiej przez ubezpieczyciela od pozyskanej przez Wnioskodawcę i zapłaconej przez Klienta składki ubezpieczeniowej. Te same czynności wykonuje też firma brokerska, tj. pośredniczy przy zawieraniu umów ubezpieczenia pomiędzy swoimi Klientami a ubezpieczycielem oraz uczestniczy w ich zarządzaniu i wykonaniu (część Klientów firmy brokerskiej obsługuje Wnioskodawca, a część sama firma brokerska, zawsze w tym samym zakresie, a nie na zasadzie podziału czynności). Z tytułu swoich czynności firma brokerska wystawia fakturę bezpośrednio na ubezpieczyciela, przy czym jest to faktura bez podatku VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowany nie wykonuje "czynności ubezpieczeniowych". Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Tak rozumiana "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia od podatku a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalszym cedowaniem przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

W tym miejscu należy wskazać na pkt 19 wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien, w którym TSUE stwierdził, że ani szósta dyrektywa, ani dyrektywa Rady 77/92/EWG z dnia 13 grudnia 1976 r. w sprawie środków mających ułatwić skuteczne osiągnięcie swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług w odniesieniu do działalności agentów przejściowych dotyczących tych działalności (ex grupa ISIC 630) oraz, w szczególności, środków przejściowych dotyczących tych działalności (Dz. U. L 26, s. 14) nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do zawarcia której się on przyczynił.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Należy zauważyć, że czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego określone zostały w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) i dotyczą one: czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie).

Biorąc pod uwagę opis sprawy, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wykonywane przez Zainteresowanego czynności (wymienione w opisie stanu faktycznego) są usługami w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie spełniony jest warunek do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Bez znaczenia - w ocenie tut. Organu - jest przy tym fakt, że ww. czynności Wnioskodawca wykonuje jako podwykonawca firmy brokerskiej, czyli wyłącznie w imieniu i na rzecz tejże firmy. Zakres wykonywanych czynności i ich charakterystyka wskazują bowiem, że Zainteresowany świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, których celem jest pozyskanie jak największej ilości klientów na rzecz firmy brokerskiej.

Reasumując, czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Zainteresowanego wyłącznie w imieniu i na rzecz firmy brokerskiej są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.