ILPP4/4512-1-97/16-4/JN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy towaru mieszczącego się w grupowaniu PKWiU 20.20.14.0 #8210; środki odkażające oraz prawa do odliczenia podatku związanego z zakupem tego towaru - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy towaru mieszczącego się w grupowaniu PKWiU 20.20.14.0 #8210; środki odkażające oraz prawa do odliczenia podatku związanego z zakupem tego towaru. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, brakującą opłatę i wskazanie imienia i nazwiska osoby podpisanej pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie jego decyzji dotyczącej zastosowania obniżonej stawki podatku VAT od towarów i usług, w wysokości 8% na produkt X, który został wyprodukowany na jego zlecenie w firmie zewnętrznej, a który wprowadza na rynek, jako podmiot odpowiedzialny.

Decyzją Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na obrót produktem biobójczym X.

Urząd Statystyczny w dniu 11 marca 2016 r., po przeanalizowaniu składu chemicznego oraz sposobu użytkowania i zastosowania, jakim jest dezynfekcja klimatyzacji w samochodach oraz usuwanie bakterii i grzybów, określił, że produkt biobójczy X mieści się w grupowaniu PKWiU 20.20.14.0 "Środki odkażające". Według oceny Wnioskodawcy produkt spełnia łącznie przesłanki warunkujące zastosowanie obniżonej stawki VAT, gdyż przedmiotowy preparat jest:

* środkiem odkażającym o właściwościach grzybobójczych i wirusobójczych,

* dostarczany wyłącznie z przeznaczeniem jako środek odkażający #8210; zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia,

* wpisany do Rejestru Produktów Biobójczych.

Jednocześnie zakład produkcyjny, który jest podwykonawcą, a który nie jest podmiotem odpowiedzialnym, nie posiada pozwolenia na obrót produktem biobójczym, nie jest właścicielem znaku handlowego i nie wprowadza produktu na rynek, a jedynie wykonuje zlecenie produkcyjne, sprzedaje Wnioskodawcy gotowy produkt X z nieobniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Na pytanie tut. Organu "Czy opisany we wniosku środek odkażający ma właściwości bakteriobójcze..." Wnioskodawca poinformował, że opisany środek odkażający ma właściwości bakteriobójcze i grzybobójcze zgodnie z decyzją Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych i jest wpisany do Rejestru Produktów Biobójczych.

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z zaistniałą sytuacją, tzn.

* Wnioskodawca posiada pozwolenie na obrót produktem biobójczym X,

* Wnioskodawca jako podmiot odpowiedzialny wprowadza na rynek produkt biobójczy X PKWiU 20.20.14.0,

* Wnioskodawca zleca produkcję firmie zewnętrznej nieposiadającej pozwolenia na obrót produktem biobójczym, nie będącej podmiotem odpowiedzialnym za wprowadzenie na rynek produktu biobójczego, która sprzedaje gotowy produkt opodatkowany stawką 23% podatku od towarów i usług,

Wnioskodawca zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług może sprzedawać produkt biobójczy X z obniżoną stawką podatku VAT 8%... A w konsekwencji, czy może zaniżyć podatek należny zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy wynikający ze sprzedaży produktu biobójczego ze stawką podatku 8%, przy prawie do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 23%, w związku z zakupem wyprodukowanego na zlecenie produktu biobójczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, produkt biobójczy X spełnia wszystkie warunki pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki VAT do 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tzn.:

* produkt X jest produktem biobójczym zgodnie z pozwoleniem na obrót,

* produkt X należy do grupy środków odkażających #8210; PKWiU 20.20.14.0,

* Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za wprowadzenie produktu na rynek,

* Wnioskodawca zleca tylko wykonanie produktu biobójczego firmie zewnętrznej, która jako wykonawca zlecenia opodatkowuje produkt stawką podatku 23%, ale nie jest podmiotem odpowiedzialnym za wprowadzenie produktu na rynek.

A co za tym idzie, Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony w wysokości 23%, a naliczyć podatek należny w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno jednak w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, pod poz. 83 wymieniono sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 20.20.14.0 #8210; "Środki odkażające #8210; wyłącznie preparaty odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych".

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy - przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce dotyczącej nazwy towaru lub usługi.

W związku z powyższym, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru/usługi z danego grupowania.

Obniżona stawka podatku VAT dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania, tj. w przypadku poz. 83 załącznika nr 3 #8210; określonych preparatów odkażających mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia (PKWiU ex 20.20.14.0).

Należy wyjaśnić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "w ochronie zdrowia". W procesie stosowania prawa organ podatkowy dokonuje interpretacji norm prawnych zawartych w ustawach i rozporządzeniach za pomocą różnych wykładni. Jednakże w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, ponieważ w prawie tym obowiązuje prymat wykładni gramatycznej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego "ochrona" oznacza "zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym, złym lub niebezpiecznym, osoba lub grupa osób czuwająca nad czyimś bezpieczeństwem". Z kolei przez "zdrowie" zgodnie z ww. słownikiem należy rozumieć "stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo, dobre funkcjonowanie jakiegoś systemu".

Wobec powyższego, analiza treści zapisu "wyłącznie w ochronie zdrowia" - zawartego w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy - dokonana w oparciu o wykładnię językową prowadzi do wniosku, że przedmiotowe preparaty muszą być przeznaczone tylko do ochrony zdrowia, a więc w celu zabezpieczenia żywych organizmów przed czymś co jest niekorzystne dla ich prawidłowego funkcjonowania. Zatem "ochrona" ta dotyczy wszelkich organizmów żywych bez względu na ich gatunek lub rodzaj. Preparaty te winny mieć za zadanie obronić daną jednostkę przed czymś co może stanowić dla jej zdrowia zagrożenie.

Podkreślić należy, że istotny z punktu widzenia "zastosowania" tych preparatów jest cel ich sprzedaży do wyłącznego stosowania w ochronie zdrowia, a nie ich dalsze, faktyczne wykorzystanie przez nabywcę. Ponadto, ustawodawca w żaden sposób nie wskazuje, że przedmiotowe preparaty muszą być wykorzystywane wyłącznie przez podmioty zajmujące się ochroną zdrowia. Zatem nie ma podstaw prawnych aby uznać, że produkty te muszą być nabywane przez placówki z zakresu opieki zdrowia, tj. przychodnie, gabinety zabiegowe, stomatologiczne, kosmetyczne, hurtownie farmaceutyczne. Ważnym elementem jest sprzedaż tych produktów jako środków do zastosowania wyłącznie w ochronie zdrowia, a nie charakter miejsca, w którym zostaną one użyte.

Stosownie do art. 5 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1926) #8210; udostępniane na rynku i stosowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są produkty biobójcze, na które zostało wydane pozwolenie albo zezwolenie na handel równoległy albo pozwolenie na obrót.

Dodatkowo zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy #8210; produkty biobójcze udostępniane na rynku i stosowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają wpisowi do Wykazu Produktów Biobójczych.

W myśl art. 16 ust. 1 cyt. ustawy #8210; Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych wydaje pozwolenie na obrót oraz dokonuje zmiany pozwolenia na obrót albo uchyla pozwolenie na obrót, na wniosek podmiotu odpowiedzialnego.

Jak wynika z treści poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy, nie wszystkie środki odkażające, dopuszczone do obrotu i stosowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w trybie przewidzianym przepisami powołanej wcześniej ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%. Ustawodawca zawęził możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% wyłącznie do preparatów odkażających o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, klasyfikowanych według nomenklatury PKWiU 2008 do grupowania 20.20.14.0, na które zostało wydane m.in. pozwolenie na obrót lub dokonano wpisu do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Otrzymał on pozwolenie na obrót produktem biobójczym X na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Produkt ten został wyprodukowany przez firmę zewnętrzną na zlecenie Wnioskodawcy. Firma jako wykonawca zlecenia opodatkowuje produkt stawką podatku 23%. Produkt biobójczy X jest środkiem odkażającym o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mającym zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia. Po przeanalizowaniu składu chemicznego oraz sposobu użytkowania i zastosowania (dezynfekcja klimatyzacji w samochodach oraz usuwanie bakterii i grzybów) Urząd Statystyczny określił, że produkt ten mieści się w grupowaniu PKWiU 20.20.14.0 "Środki odkażające". Został on wpisany do Rejestru Produktów Biobójczych.

Wskazać należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. Należy zatem uznać, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści wniosku - wskazany produkt, będący przedmiotem zapytania, na obrót którym Wnioskodawca uzyskał pozwolenie, sklasyfikowany jest wg PKWiU w grupowaniu 20.20.14.0 jako środek odkażający o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, ma zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia i został wpisany do Rejestru Produktów Biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych, to Wnioskodawca ma prawo do zastosowania przy jego sprzedaży stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług powinien sprzedawać produkt biobójczy X z obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy #8210; w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy #8210; kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyjątki ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego wymienione w art. 88 ustawy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanego produktu biobójczego.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 23% związanego z zakupem produktu biobójczego X, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy jest on wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży ze stawką podatku w wysokości 8%).

Dodatkowo należy wyjaśnić, że powyższe prawo do odliczenia nie ma wpływu na prawo do stosowania obniżonej stawki podatku przy sprzedaży tego towaru. Dla stosowania stawki w wysokości 8% nie ma wpływu także to, że towar ten Wnioskodawca nabył ze stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy podkreślić, że obowiązek przedstawienia organom podatkowym prawidłowej klasyfikacji dla sprzedawanych towarów lub świadczonych usług należy do podatnika, który ponosi również odpowiedzialność za nieprawidłowo dokonaną klasyfikację. Wskazuje się, że tut. Organ nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług ani też weryfikacji wskazanych przez Wnioskodawcę klasyfikacji, w związku z czym, niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie przy założeniu, że grupowanie wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.