ILPP4/4512-1-392/15-3/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu towaru z montażem;

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur korygujących.

W dniu 8 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu towaru z montażem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur korygujących. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.) informującym o przesłaniu dowodu wniesienia opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka w dniu 16 czerwca 2014 r. podpisała kontrakt na zakup wyposażenia, zwanego dalej "Instalacją", wraz z podstawowym zestawem części zamiennych od dostawcy z Niemiec - firmy Y. Dostawa realizowana jest zgodnie z DAP INCOTERMS 2010, czyli Y jest odpowiedzialny za dostarczenie przedmiotu transakcji na terytorium Polski. Montaż Instalacji leży po stronie Kupującego, czyli Spółki. Montażu Instalacji dokonywała zewnętrzna firma na zlecenie Spółki-Kupującego, pod nadzorem Y.

Montaż Instalacji jest procesem charakteryzującym się wysokim stopniem skomplikowania technologicznego i ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania nabytej Instalacji. Dlatego też Y jest zobowiązany do zapewnienia Nabywcy nadzoru nad montażem w postaci bezpośredniego nadzoru osób ze strony Sprzedającego na miejscu montażu.

W ramach zawartej umowy Sprzedający zobowiązał się do interpretacji rysunków i specyfikacji, zapewnienia nadzoru nad montażem mechanicznym, nadzoru nad montażem elektrycznym, jak i przeprowadzenia testów maszyn w celu ustalenia prawidłowości montażu, kompletności i funkcjonowania zainstalowanych urządzeń, z zastrzeżeniem, że nadzór odbywa się do momentu osiągnięcia przez instalację 100% parametrów określonych w ofercie, nadzór nad pracą Instalacji po podpisaniu protokołu odbioru technicznego oraz przeprowadzenie szkoleń. Prawidłowe funkcjonowanie maszyny nie byłoby możliwe bez nadzoru ze strony Y.

Odbiór techniczny Instalacji przeprowadzany jest przez okres niezbędny do osiągnięcia przez Instalację 100% parametrów określonych w ofercie. Sprzedający jest zobowiązany do osiągnięcia w 100% parametrów określonych w ofercie, co oznacza, że Sprzedający wykonuje prace nad Instalacją, aż do osiągnięcia ww. parametrów.

Koszty nadzoru nad montażem zostały uwzględnione w ogólnej kwocie kontraktu. Odbiór techniczny Instalacji odbędzie się w ustalonym przez Strony terminie w obecności przedstawicieli obu Stron umowy. Sprzedający zobowiązany jest zapewnić przeprowadzenie przez wykwalifikowane osoby szkolenia pracowników Kupującego, tak aby mogli oni w sposób bezpieczny, efektywny i wydajny obsługiwać Instalację. W momencie zawarcia przedmiotowej umowy na dostawę towarów i nadzór nad ich montażem, Y nie był zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z zawartą umową, 16 czerwca 2014 r. Y wystawił fakturę wzywającą do zapłaty 30% wartości całego kontraktu, zapłata przez Spółkę nastąpiła 15 lipca 2014 r., 10 listopada 2014 r. Spółka otrzymała kolejną fakturę wzywającą do zapłaty 30% wartości kontraktu - zapłata 2 grudnia 2014 r.

Dnia 6 marca 2015 r. firma Y dokonała rejestracji jako podatnik VAT w Polsce, o czym Spółka nie została w żaden sposób poinformowana. Po tej dacie została wystawiona w dniu 12 marca 2015 r. kolejna faktura wzywająca Spółkę do zapłaty 25% wartości kontraktu, zapłatę uregulowano dnia 26 marca 2015 r. Po zakończeniu kontraktu firma Y wystawiła końcową fakturę na pozostałe 15% kontraktu w dniu 2 września 2015 r., która została uregulowana w dniu 23 września 2015 r.

Wszystkie faktury wzywające do zapłaty zaliczek, wystawione zostały przez firmę Y z Niemieckim numerem nipu oraz informacją: odwrotne obciążenie.

Faktyczna dostawa towarów nastąpiła, zgodnie z dokumentami CMR z Niemiec na teren Polski, w następujących terminach: 6 marca 2015 r., 9 marca 2015 r., 10 marca 2015 r., 14 kwietnia 2015 r.

Mając na względzie powyższe, Spółka rozpoznała ww. transakcję jako nabycie towaru z usługą montażu, rozpoznając powstanie obowiązku podatkowego w momencie zapłaty zaliczek w odniesieniu do otrzymanych kwot oraz w momencie dokonania montażu Instalacji w odniesieniu do pozostałej kwoty kontraktu i wykazała ww. transakcje w deklaracji VAT w następujących terminach: 07/2014, 12/2014, 03/2015, 09/2015. Spółka otrzymała informację od Sprzedawcy, iż on również rozpoznał ww. transakcję jako dostawę towaru z montażem.

We wrześniu 2015 r. Spółka została poinformowana przez Sprzedawcę, iż w 03/2015 r. dokonał on rejestracji jako podatnik VAT w Polsce, w związku z czym faktury wystawione po dniu rejestracji do VAT w Polsce zostaną skorygowane poprzez wystawienie faktur korygujących, jako że od chwili rejestracji na VAT w Polsce, Sprzedający nie był uprawniony do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, zdaniem Sprzedawcy, transakcje zawarte po dniu rejestracji powinny być udokumentowane fakturami VAT zawierającymi 23% podatek VAT jak i również polski numer VAT Sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka prawidłowo rozpoznała transakcję jako dostawę towaru z montażem ustalając moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą zapłaty zaliczek w odniesieniu do otrzymanej kwoty, oraz w momencie dokonania montażu instalacji w odniesieniu do pozostałej kwoty - czy Spółka powinna rozpoznać ww. transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru.

2. Czy w przypadku otrzymania faktur korygujących do zera (odwrotne obciążenie) i wystawienia w ich miejsce faktur zawierających 23% podatek VAT (Y na fakturach z 23% VAT poda polski nr NIP) Spółka będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Zdaniem Spółki, w zakresie pytania nr 1, w przedmiotowym stanie faktycznym będziemy mieć do czynienia z nabyciem towaru z montażem.

Celem omawianej transakcji nie było samo nabycie towaru, ale również jego prawidłowy i kompletny montaż. W związku z czym, konieczne było sprawowanie nadzoru przez Y nad procesem montażu Instalacji. Samo nabycie towaru, w przypadku braku możliwości skorzystania z wiedzy i doświadczenia spółki w zakresie nadzoru nad montażem, nie wypełniłoby przez Nabywcę celu gospodarczego transakcji. Tym samym rozdzielenie dostawy towarów i usługi nadzoru nad ich montażem byłoby gospodarczo nieuzasadnione. Co więcej, wynagrodzenie z tytułu usług nadzoru nad montażem stanowi część wynagrodzenia zawartego w umowie. Brak jest ustaleń co do rozdzielenia tych usług na fakturze, transakcja dokumentowana jest kilkoma fakturami jednak nie rozdziela ww. usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

2. Eksport towarów

3. Import towarów

4. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzenie na terytorium kraju

5. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa powyżej, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ww. przepis stosuje się pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, natomiast dokonujący dostawy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit.a.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz. Natomiast stosownie do ust. 2 wskazanego art. - w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć "montaż lub instalacja", niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W zaistniałym stanie faktycznym, Spółka podpisała kontrakt na dostawę Instalacji z dostawcą z Niemiec, który jest odpowiedzialny za dostawę przedmiotu transakcji do Polski. Montaż oraz rozruch Instalacji ma być przeprowadzony przez Spółkę lub na zlecenie Spółki przez inny podmiot niż Dostawca Instalacji, jednakże pod nadzorem specjalistów Dostawcy. Podjęte czynności w zakresie montażu są istotne i nie stanowią prostych czynności montażowych. Zgodnie z kontraktem odpowiedzialność Sprzedającego nie ogranicza się wyłącznie do dostawy. Wykonanie kontraktu to zakończenie czynności montażowych oraz uruchomienie Instalacji potwierdzone pozytywnym testem. Koszty montażu nie są objęte kontraktem z dostawcą Instalacji. Kontrakt obejmuje jedynie koszty nadzoru nad montażem. Spółka podpisuje umowy z firmami dokonującymi montażu oraz pokrywa koszty montażu. Przy czym to Sprzedający zarządza i nadzoruje wykonywanymi pracami montażowymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, to Spółka będzie podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania nabycia opisanego we wniosku do momentu rejestracji Dostawcy jako podatnika VAT w Polsce w dniu 6 marca 2015 r. Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Natomiast ust. 8 tego artykułu stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Mimo braku w ustawie o VAT od 1 stycznia 2014 r. odpowiednika art. 19 ust. 20, powyższe reguły stosują się odpowiednio do dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W świetle powyższych regulacji, dla prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego kluczowe jest określenie momentu dokonania dostawy towarów. W opinii Spółki, pojęcie to należy rozumieć jako moment, w którym spełnione są warunki do wystąpienia dostawy towarów, tj. następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Spółki, w przypadku analizowanej transakcji moment ten wystąpi z chwilą zainstalowania/uruchomienia Instalacji w fabryce Spółki, co zostanie potwierdzone formalnym odbiorem przez Spółkę. Dopiero w tym momencie Spółka przejmie na siebie prawo do rozporządzania dostarczoną Instalacją jak właściciel. Bowiem, dopiero w tym momencie zrealizowane zostanie kompleksowe świadczenie, jakim jest dostawa Instalacji wraz z nadzorem nad jej montażem w Spółce. Poza tym, z uwagi na fakt, że w miarę postępów w realizacji projektu Spółka będzie dokonywała płatności zaliczek, obowiązek podatkowy będzie powstawał - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - w momencie dokonania tej zapłaty, w odniesieniu do uregulowanej kwoty.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do zaistniałej sytuacji należy stwierdzić, że opisana we wniosku transakcja stanowi nabycie towarów z montażem. Urządzenia dostarczane przez zagranicznego kontrahenta będą, co prawda montowane na zlecenie kupującego, czyli Spółki przez kontrahentów zewnętrznych, jednakże montaż ten wymaga wiedzy i specjalistycznych umiejętności, które posiada wyłącznie Dostawca. Obowiązek podatkowy z tytułu zawartej transakcji powstanie w dniu zapłaty zaliczek w odniesieniu do zapłaconych kwot oraz w momencie dokonania montażu w odniesieniu do pozostałej wartości kontraktu.

Pytanie nr 2

Jednym z podstawowych praw przysługujących podatnikom VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Prawo to jednak, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, przysługuje podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni. Aby zatem podatnik VAT mógł odliczyć VAT naliczony od nabytych towarów i usług musi być podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zakupione towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, w związku z czym zdaniem Spółki, posiada ona prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach korygujących odwrotne obciążenie po dacie rejestracji Sprzedawcy jako podatnika podatku VAT w Polsce, wystawionych przez Sprzedawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu towaru z montażem;

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur korygujących.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem jej świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a-2 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Miejscem dostawy towarów - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy - jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy nie definiują ww. pojęć, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Z przestawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał kontrakt na zakup wyposażenia zwanego dalej "Instalacją" wraz z podstawowym zestawem części zamiennych od dostawcy z Niemiec - firmy Y (dalej: Sprzedający). Dostawa realizowana jest zgodnie z DAP INCOTERMS 2010, czyli Sprzedający jest odpowiedzialny za dostarczenie przedmiotu transakcji na terytorium Polski. Montaż Instalacji leży po stronie Kupującego, czyli Spółki. Montażu Instalacji dokonywała zewnętrzna firma na zlecenie Spółki-Kupującego, pod nadzorem Sprzedającego.

Montaż Instalacji jest procesem charakteryzującym się wysokim stopniem skomplikowania technologicznego i ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania nabytej Instalacji. Dlatego też Sprzedający jest zobowiązany do zapewnienia Wnioskodawcy nadzoru nad montażem w postaci bezpośredniego nadzoru osób ze strony Sprzedającego na miejscu montażu. W ramach zawartej umowy Sprzedający zobowiązał się do interpretacji rysunków i specyfikacji, zapewnienia nadzoru nad montażem mechanicznym, nadzoru nad montażem elektrycznym, jak i przeprowadzenia testów maszyn w celu ustalenia prawidłowości montażu, kompletności i funkcjonowania zainstalowanych urządzeń, z zastrzeżeniem, że nadzór odbywa się do momentu osiągnięcia przez instalację 100% parametrów określonych w ofercie, nadzór nad pracą Instalacji po podpisaniu protokołu odbioru technicznego oraz przeprowadzenie szkoleń. Prawidłowe funkcjonowanie maszyny nie byłoby możliwe bez nadzoru ze strony Sprzedającego.

Odbiór techniczny Instalacji przeprowadzany jest przez okres niezbędny do osiągnięcia przez instalację 100% parametrów określonych w ofercie. Sprzedający jest zobowiązany do osiągnięcia w 100% parametrów określonych w ofercie, co oznacza, że Sprzedający wykonuje prace nad Instalacją, aż do osiągnięcia ww. parametrów. Koszty nadzoru nad montażem zostały uwzględnione w ogólnej kwocie kontraktu. Odbiór techniczny Instalacji odbędzie się w ustalonym przez Strony terminie w obecności przedstawicieli obu Stron umowy. Sprzedający zobowiązany jest zapewnić przeprowadzenie przez wykwalifikowane osoby szkolenia pracowników Kupującego, tak aby mogli oni w sposób bezpieczny, efektywny i wydajny obsługiwać Instalację. W momencie zawarcia przedmiotowej umowy na dostawę towarów i nadzór nad ich montażem Sprzedający nie był zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług (VAT).

W świetle przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane na rzecz Spółki przez dostawcę z Niemiec, polegające na sprzedaży Instalacji wraz z podstawowym zestawem części zamiennych oraz obowiązkiem zapewnienia Wnioskodawcy nadzoru nad montażem w postaci bezpośredniego nadzoru osób ze strony Sprzedającego na miejscu montażu, stanowiły transakcję dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaną w miejscu dokonywania montażu tego towaru, czyli na terytorium Polski. Jednocześnie transakcja ta nie stanowiła dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. przepisy przewidują tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z tytułu zawarcia kontraktu na zakup Instalacji dokonał wpłaty zaliczek na poczet przyszłej dostawy w następujących terminach: 15 lipca 2014 r., 2 grudnia 2014 r. oraz 26 marca 2015 r. Natomiast Sprzedający dokonał rejestracji jako podatnik VAT w Polsce w dniu 6 marca 2015 r. Po zakończeniu kontraktu Sprzedający wystawił końcową fakturę w dniu 2 września 2015 r., która została uregulowana w dniu 23 września 2015 r. Wszystkie faktury wzywające do zapłaty zaliczek, wystawione zostały przez Sprzedawcę z niemieckim numerem NIPu oraz informacją: odwrotne obciążenie. Faktyczna dostawa towarów nastąpiła, zgodnie z dokumentami CMR z Niemiec na terytorium Polski, w następujących terminach: 6 marca 2015 r., 9 marca 2015 r., 10 marca 2015 r., 14 kwietnia 2015 r.

Spółka rozpoznała ww. transakcję jako nabycie towaru z usługą montażu, rozpoznając powstanie obowiązku podatkowego w momencie zapłaty zaliczek w odniesieniu do otrzymanych kwot oraz w momencie dokonania montażu Instalacji w odniesieniu do pozostałej kwoty kontraktu i wykazała ww. transakcje w deklaracji VAT w następujących terminach: 07/2014, 12/2014, 03/2015, 09/2015. Spółka otrzymała informację od Sprzedawcy, że on również rozpoznał ww. transakcję jako dostawę towaru z montażem.

We wrześniu 2015 r. Spółka została poinformowana przez Sprzedawcę, że w marcu 2015 r. dokonał on rejestracji jako podatnik VAT w Polsce, w związku z czym faktury wystawione po dniu rejestracji do VAT w Polsce zostaną skorygowane poprzez wystawienie faktur korygujących, jako że od chwili rejestracji na VAT w Polsce, Sprzedający nie był uprawniony do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, transakcje zawarte po dniu rejestracji powinny być udokumentowane fakturami VAT zawierającymi 23% podatek VAT jak i również polski numer VAT Sprzedającego.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

* zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);

* zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);

* przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);

* rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Należy wskazać, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 - art. 19a ust. 8 ustawy.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W analizowanej sprawie, w okresie pomiędzy zapłatą dwóch zaliczek przez Wnioskodawcę, a zapłatą trzeciej zaliczki oraz dokonaniem dostawy Instalacji wraz z montażem, Sprzedający dokonał rejestracji jako podatnik VAT na terytorium Polski. Zarejestrowanie Sprzedającego pozostaje jednak bez wpływu na klasyfikację dostawy Instalacji dla potrzeb VAT jako dostawy opodatkowanej na terytorium kraju, a także zapłaconych przez Spółkę zaliczek jako zaliczek na poczet dostaw towarów opodatkowanych na terytorium kraju. Zarejestrowanie Sprzedającego spowodowało jednak zmianę w zakresie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT od tej transakcji.

Należy jednak zauważyć, że na dzień wpłaty dwóch pierwszych zaliczek Sprzedający nie był jeszcze zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, zatem to na Wnioskodawcy ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego od tych zaliczek, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy ustawy należy zatem stwierdzić, że u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w stosunku do dwóch pierwszych wpłaconych zaliczek na poczet dostawy towarów wraz z montażem, dla której podatnikiem w momencie ich wpłaty, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był Wnioskodawca, powstał na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą ich wpłacenia, tj. w dniu 15 lipca 2014 r. oraz w dniu 2 grudnia 2014 r. Natomiast w stosunku do trzeciej wpłaconej zaliczki oraz dokonanego nabycia Instalacji nie powstał dla Spółki obowiązek podatkowy, ponieważ w okresie, w którym dokonano tych czynności podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego był już Sprzedający.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznał transakcję jako dostawę z montażem oraz prawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dwóch pierwszych wpłaconych zaliczek, tj. z chwilą ich zapłaty. Natomiast Spółka błędnie rozpoznała obowiązek podatkowy w stosunku do trzeciej wpłaconej zaliczki z chwilą jej zapłaty oraz w odniesieniu do pozostałej kwoty w momencie dokonania montażu Instalacji, ponieważ nie była ona podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że w przedstawionej sytuacji na Sprzedającym ciąży obowiązek dokonania korekty wystawionych przez siebie faktur dokumentujących zarówno zaliczki otrzymane przed dniem rejestracji jako podatnik VAT w Polsce, jak również faktur wystawionych po tym dniu. Ponieważ jak zostało wcześniej wskazane, Sprzedający w momencie rejestracji stał się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od całej transakcji, obejmującej również wszystkie otrzymane zaliczki.

Wątpliwości Spółki dotyczą także potwierdzenia, czy w przypadku otrzymania faktur korygujących do zera odwrotne obciążenie i wystawienia w ich miejsce faktur zawierających 23% podatek VAT, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur korygujących.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem zgodnie z powołanym art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, w sytuacji gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że w obrocie krajowym - co do zasady - dokumentem, który stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura. Powyższe wynika wprost z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Faktura korekta - jak wyjaśniono wyżej - jest rodzajem faktury, a zatem również tego typu dokument uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Jak zostało wcześniej stwierdzone, zarówno zaliczki wpłacone przez Spółkę przed dniem rejestracji Sprzedającego jako podatnika VAT na terytorium Polski jak i zaliczka wpłacona po jego rejestracji oraz transakcja nabycia Instalacji nie powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia, a co za tym idzie Sprzedający powinien naliczyć podatek VAT w odniesieniu do wszystkich otrzymanych zaliczek oraz zrealizowanej dostawy Instalacji poprzez korektę wystawionych wcześniej faktur.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający dokona korekty faktur, które wystawił po dniu rejestracji jako podatnik VAT w Polsce. Należy jednak zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Sprzedający powinien skorygować również faktury dokumentujące otrzymane zaliczki przed jego rejestracją.

Biorąc po uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do otrzymanych faktur korygujących dotyczących wpłaconych zaliczek oraz faktury końcowej, nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy wyłączający prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 88 ust. 4 ustawy, gdyż Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zakupione towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. A zatem w przedmiotowej sprawie są spełnione warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w skorygowanych fakturach.

Reasumując, w przypadku otrzymania faktur korygujących do zera odwrotne obciążenie i wystawienia w ich miejsce faktur zawierających 23% podatek VAT, Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur korygujących. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.