ILPP4/4512-1-358/15-4/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania do wykonywanej czynności procedury szczególnej VAT-marża, określenia miejsca jej opodatkowania oraz stawki podatku dla tej czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania do wykonywanej czynności procedury szczególnej VAT-marża, określenia miejsca jej opodatkowania oraz stawki podatku dla tej czynności. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) jest osobą prawną oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza świadczyć usługi polegające na sprzedaży za pośrednictwem swojej strony internetowej usług hotelarskich (usługa noclegowa świadczona przez podmiot trzeci na rzecz beneficjenta tej usługi) oraz innych usług dodatkowych związanych z zakwaterowaniem (wyżywienie, dojazd do hotelu, parking itp.). Dodatkowo Wnioskodawca będzie nabywał i odsprzedawał usługi przelotów pasażerskich krajowych i zagranicznych.

Model biznesowy Wnioskodawcy polegać będzie na zakupie i dalszej sprzedaży usług turystycznych wymienionych powyżej. W głównej mierze, w przypadku Wnioskodawcy, będą to usługi hotelowe, usługi dodatkowe związane z pobytem w hotelu (przejazd, wyżywienie, parking, dostęp do internetu) oraz przeloty pasażerskie krajowe i międzynarodowe.

Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu tych usług od pośredników (dostawców, brokerów) lub bezpośrednio od podmiotów świadczących te usługi (hotele, linie lotnicze, firmy transportowe-taxi itp.). Usługi te nabywane będą przez Wnioskodawcę w celu ich odsprzedaży na rzecz innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, czyli osoby, która odbywa podróż oraz korzysta bezpośrednio z usług zakwaterowania lub przelotu, przy czym za turystów uznaje się również osoby odbywające podróże w celach służbowych. Poprzez swój wyspecjalizowany portal internetowy Wnioskodawca sprzedawać będzie usługi hotelowe. Pozostałe usługi sprzedawane będą dodatkowo w związku ze sprzedażą usług noclegowych. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi polegać będą de facto na sprzedaży noclegów lub innych usług, zgodnie z zapotrzebowaniem klientów. W celu realizacji takich usług Wnioskodawca zawierać będzie umowy z dostawcami usług hotelowych i innych usług (hotelami, pensjonatami, liniami lotniczymi oraz pośrednikami sprzedającymi te usługi). Na podstawie postanowień umów zawartych z dostawcami Wnioskodawca umocowany będzie do umieszczenia w swoim systemie rezerwacyjnym informacji o ofertach usług hotelowych oraz ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom. Na podstawie postanowień umów zawartych z dostawcami Wnioskodawca umocowany będzie do publikacji na swojej stronie internetowej informacji o ofertach usług hotelarskich oraz ich sprzedaży odbiorcom. Ostatecznie beneficjentem usług będą osoby odbywające podróż. Dostawcami będą zarejestrowani podatnicy podatku od wartości dodanej w krajach Unii Europejskiej oraz podmioty spoza Unii Europejskiej. Działalność statutowa dostawców polega bądź na świadczeniu usług hotelarskich lub innych usług związanych z turystyką, bądź na pośrednictwie w sprzedaży usług turystycznych, w tym usług hotelarskich świadczonych przez podmioty trzecie.

Hotele, w których świadczone będą usługi hotelowe, znajdują się na terytorium:

* Polski;

* Unii Europejskiej, w tym m.in.: Niemiec, Wielkiej Brytanii, Włoch, Francji, Hiszpanii, Holandii;

* krajów spoza Unii Europejskiej, w tym m.in.: Szwajcarii, Stanów Zjednoczonych, Arabii Saudyjskiej, Zjednoczonych Emiratów Arabskich, Tajlandii, Turcji.

Odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę będą jego krajowi i zagraniczni kontrahenci, w tym kontrahenci będący zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej na terenie Unii Europejskiej i poza nią, którzy poprzez dostęp do aplikacji internetowej zamieszczonej na jego stronie internetowej dokonują rezerwacji usług hotelarskich na rzecz ostatecznych beneficjentów tych usług, czyli turystów (wybór lokalizacji i standardu poprzez wybór konkretnego hotelu i pokoju, w którym usługa będzie wykonana), a także beneficjenci tych usług (turyści) samodzielnie. Dodatkowo po zakupie usługi hotelowej (noclegowej) klient zamawia inne dodatkowe usługi, jak na przykład przelot lub przejazd taxi z lotniska do hotelu. Przeloty są sprzedawane również bez rezerwacji hotelowej, jako pojedyncza usługa. Oprócz systemu rezerwacyjnego, powyżej opisane usługi będą możliwe do nabycia również w trybie off-line. Wnioskodawca będzie dokonywać sprzedaży usług hotelarskich oraz innych wymienionych powyżej usług odbiorcom w ten sposób, że do ceny sprzedaży doliczy swoją marżę. Powyższe oznacza, że z tytułu świadczonych usług pobierać on będzie od odbiorcy kwotę będącą sumą należności za zarezerwowaną usługę hotelarską lub inną usługę oraz marży stanowiącej przychód Wnioskodawcy. Technicznie cały proces odbywać się będzie za pośrednictwem systemu rezerwacyjnego oraz dostępu do bazy obiektów hotelowych. Klienci Wnioskodawcy, poprzez dostęp do elektronicznej bazy danych (systemu rezerwacyjnego), dokonywać będą rezerwacji usług hotelowych. Klient w pierwszej kolejności dokonywać będzie zamówienia usług online i w tym momencie dostawać będzie informację o cenie usługi w wybranej walucie. Następnie, zgodnie z datą świadczenia usługi, Wnioskodawca wystawiać będzie faktury zgodnie z zamówieniem. Faktury dokumentować będą pojedynczą usługę (np. usługa hotelowa lub usługa transportu lotniczego) lub zawierać będą kilka pozycji, np. usługa hotelowa, parking oraz śniadanie.

W niektórych przypadkach usługi hotelowe zamawiane będą w trybie off-line, tzn. nie poprzez bazę danych (system rezerwacyjny) Wnioskodawcy, lecz poprzez e-mail bądź telefon.

Jak już podkreślono, odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę będą jego krajowi i zagraniczni klienci, będący zarówno podmiotami gospodarczymi, jak i osobami fizycznymi. Wnioskodawca nabywać będzie usługi od dostawców lub pośredników na swoją rzecz i następnie odsprzedawać ją do klienta, wystawiając fakturę za usługę hotelową (ewentualnie za którąś z usług dodatkowych) lub za przelot. Wnioskodawca nie będzie wystawiać faktury za pośrednictwo w organizacji wyjazdu czy za rezerwację w hotelu. Wnioskodawca najpierw działać będzie jako kupujący usługę od dostawcy, zaś w drugiej kolejności jako sprzedawca tej usługi na rzecz swojego kontrahenta.

W każdym przypadku faktury zakupowe (faktury od dostawców) opiewać będą na całą wartość usługi, wystawiane będą na Wnioskodawcę. Należy przy tym zaznaczyć, iż będą to również faktury wystawione w systemie VAT-marża, zarówno jeżeli chodzi o podmioty krajowe, jak i zagraniczne.

Odpowiedzialność za właściwe wykonanie usługi spoczywać będzie w całości na Wnioskodawcy. W przypadku nieprawidłowości w wykonaniu usługi z ewentualnym roszczeniem klient będzie mógł wystąpić wyłącznie do Wnioskodawcy. W sytuacji wystąpienia takiej nieprawidłowości klient będzie mógł ubiegać się o zwrot pieniędzy lub o ewentualne odszkodowanie tylko od Wnioskodawcy, nie zaś od podmiotu, od którego Wnioskodawca nabywać będzie usługę. Jednocześnie dostawcy Wnioskodawcy za nieprawidłowe wykonanie usługi nie będą odpowiadać przed klientem Wnioskodawcy, lecz przed Wnioskodawcą. Klient ostateczny nie będzie miał zatem w tym zakresie styczności z dostawcą usług hotelowych, od którego Wnioskodawca nabywać będzie usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, iż to Wnioskodawca nabywać będzie przedmiotowe usługi, dokonując następnie ich odsprzedaży, oraz będzie podmiotem odpowiedzialnym przed klientem za prawidłowe wykonanie usługi, w przyjętym przez Wnioskodawcę modelu działania świadczone usługi będzie należało uznać za usługi należące do usług turystycznych świadczonych bezpośrednio dla korzyści turysty, czyli osoby odbywającej podróż, niezależnie czy w celach rekreacyjnych, wypoczynku, czy w celach służbowych. Beneficjentem sprzedawanych przez Wnioskodawcę usług będzie zatem turysta.

W przedstawionym powyżej modelu usługi hotelowe sprzedawane wraz z opisanymi usługami dodatkowymi zostały przez Urząd Statystyczny w Łodzi sklasyfikowane jako "usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe" PKWiU 55.10.10.0.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Usługi będące przedmiotem wniosku sprzedawane będą krajowym i zagranicznym podmiotom gospodarczym. Będą to podmioty gospodarcze z terenu kraju oraz z terenu UE.

2. Wnioskodawca wskazuje, iż będzie sprzedawał usługi w następujących wariantach:

o hotelowe bez usług towarzyszących (do usług hotelowych doliczane są również podatki i opłaty lokalne - o ile obowiązują w danym mieście),

o hotelowe wraz usługą poniesienia opłaty lokalnej/miejskiej,

o hotelowe wraz ze śniadaniem,

o hotelowe wraz z usługą parkingową,

o hotelowe wraz ze śniadaniem, opłatą lokalną/miejską, parkingiem.

Zatem Wnioskodawca w tym zakresie zawęża swoje zapytanie jedynie do pakietów usług wymienionych powyżej. Polegać to będzie na obsłudze systemu rezerwacyjnego, w którym klienci Wnioskodawcy będą zamawiać usługi hotelowe lub usługę hotelową z pakietem pozostałych usług wymienionych powyżej w konkretnym miejscu, natomiast Wnioskodawca będzie kupował te usługi, a następnie je odsprzedawał ostatecznemu klientowi. W celu realizacji takich usług Wnioskodawca zawierać będzie umowy z dostawcami usług hotelowych. Będą to bądź hotele bądź pośrednicy sprzedający usługi hotelowe. Na podstawie postanowień umów zawartych z dostawcami, Wnioskodawca umocowany będzie do umieszczenia w swoim systemie rezerwacyjnym informacji o ofertach usług hotelowych oraz ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom. Na podstawie postanowień umów zawartych z dostawcami, Wnioskodawca umocowany będzie do publikacji na swojej stronie internetowej informacji o ofertach usług hotelarskich oraz ich sprzedaży odbiorcom. Usługi będące przedmiotem wniosku sprzedawane będą podmiotom wskazanym w punkcie 1, ale ostatecznie beneficjentem usług będą osoby odbywające podróż.

Odnośnie wskazanych powyżej pakietów to należy wskazać, iż niezależnie czy usługa hotelowa zostaje kupiona od hotelu czy od pośrednika, pozostałe usługi towarzyszące nabywane będą zawsze bezpośrednio od hotelu.

Odpowiedzialność za właściwe wykonanie usługi spoczywać będzie w całości na Wnioskodawcy. W przypadku nieprawidłowości w wykonaniu usługi z ewentualnym roszczeniem klient będzie mógł wystąpić wyłącznie do Wnioskodawcy. W sytuacji wystąpienia takiej nieprawidłowości klient będzie mógł ubiegać się o zwrot pieniędzy lub o ewentualne odszkodowanie tylko od Wnioskodawcy, nie zaś od podmiotu, od którego Wnioskodawca nabywać będzie usługę. Jednocześnie dostawcy Wnioskodawcy za nieprawidłowe wykonanie usługi nie będą odpowiadać przed klientem Wnioskodawcy, lecz przed Wnioskodawcą. Klient ostateczny nie będzie miał zatem w tym zakresie styczności z dostawcą usług hotelowych, od którego Wnioskodawca nabywać będzie usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, iż to Wnioskodawca nabywać będzie przedmiotowe usługi, dokonując następnie ich odsprzedaży, oraz będzie podmiotem odpowiedzialnym przed klientem za prawidłowe wykonanie usługi, w przyjętym przez Wnioskodawcę modelu działania, świadczone usługi będzie należało uznać za usługi należące do usług turystycznych świadczonych bezpośrednio dla korzyści turysty, czyli osoby odbywającej podróż, niezależnie czy w celach rekreacyjnych, wypoczynku, czy w celach służbowych. Beneficjentem sprzedawanych przez Wnioskodawcę usług będzie zatem turysta.

3. Usługi sprzedawane przez Wnioskodawcę ostatecznie świadczone będą na terenie kraju oraz na terenie krajów Unii Europejskiej, jak i na terenie krajów poza Unią Europejską. Oznacza to, że sam proces sprzedaży usług poprzez system rezerwacyjny on-line, będzie obsługiwany na terenie Polski (obsługa systemu rezerwacyjnego, wystawianie faktur, pobieranie płatności), natomiast sama usługa hotelowa (niezależnie czy z pakietem innych usług, czy nie) odbywać się będzie w zależności od tego gdzie położony będzie hotel, w którym usługę hotelową Wnioskodawca sprzedał ostatecznemu klientowi. Będą to zatem, jak już wskazano, hotele na terenie kraju oraz na terenie krajów Unii Europejskiej, jak i na trenie krajów poza Unią Europejską.

4. Usługi hotelowe nabywane będą bezpośrednio od podmiotów świadczących usługi sprzedawane przez Wnioskodawcę, jak też od pośredników, którzy te usługi nabyli, a następnie będą odsprzedawali Wnioskodawcy, zgodnie z umową bądź złożonym zapotrzebowaniem (patrz pkt 2). W przypadku usług hotelowych w pakietach z innymi usługami, niezależnie od faktu czy sama usługa hotelowa została nabyta od hotelu czy od pośrednika, usługi dodatkowe zawsze nabywane będą od hotelu. Podmioty te wystawiały będą dla Wnioskodawcy faktury (na zasadach ogólnych) lub faktury VAT-marża. Zatem w przypadku sprzedaży przez niektóre podmioty, opodatkowane były w systemie VAT-marża, a w przypadku innych podmiotów, na zasadach ogólnych.

5. Usługi przedstawione we wniosku będą sprzedawane on-line przez system rezerwacyjny opisany we wniosku oraz w punkcie 2 powyżej. Wnioskodawca ogranicza zatem pytanie do sprzedaży wyłącznie usług hotelowych za pośrednictwem systemu rezerwacyjnego on-line.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca przy świadczeniu usług turystyki będzie mógł zastosować szczególną procedurę opodatkowania VAT-marża przewidzianą w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2. Jakie będzie miejsce opodatkowania opisanych we wniosku usług, świadczonych przez Wnioskodawcę... W szczególności, czy w przedstawionym opisie sprawy miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę będzie miejsce świadczenia ustalone na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, a zatem miejsce, gdzie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Polski.

3. Jaką stawką podatku VAT będzie opodatkowana marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług opisanych w złożonym wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sposób opodatkowania usług turystycznych został uregulowany w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej w skrócie: "ustawa o VAT). Zgodnie z ust. 1 art. 119 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Z kolei ust. 3 powołanego art. 119 ustawy o VAT stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

* działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

* przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem spełnienie łączne wszystkich wymienionych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. Aby usługa świadczona przez podatnika mogła być opodatkowana na zasadach marży, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, podatnik świadczący taką usługę musiałby działać na rzecz klienta we własnym imieniu i na własny rachunek oraz musiałby dokonywać od podatnika podatku od towarów i usług nabycia towarów lub usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przepis art. 119 ustawy o VAT stanowi implementację art. 306 Dyrektywy 112 (poprzednio - art. 26 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz.U.UE.L77.145.1 z późn. zm. - w skrócie: "Dyrektywa VAT"). Przepisy te przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT-marża do usług turystycznych. Stosowanie tej procedury nie daje możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu wchodzących w skład usługi turystycznej usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Rozpatrując kwestię stosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży usług turystycznych, należy też odwołać się do orzeczenia ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel. W świetle tego orzeczenia stwierdzić należy, że prawodawca unijny nakazuje stosować system VAT- marża do podmiotów wymienionych wprost w obu wspomnianych Dyrektywach, tj. biur podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych, a także do tych podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu, świadczą usługi takie same, jak biura podróży oraz organizatorzy wycieczek turystycznych. Niezwykle istotne jest też w tym zakresie orzeczenie ETS z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Beheermaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV others v. Inspecteur der Omzetbelasting, w którym to Trybunał orzekł, że art. 26 Dyrektywy VAT należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. W motywach tego wyroku podkreślono, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy. Ponadto ETS uznał, że (...) usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyłączenia takich usług z zakresu stosowania art. 26 Dyrektywy VAT, o ile właściciel lub podmiot zarządzający nieruchomością, z którym agent zawarł umowę zgodnie z artykułem 26 (l) Dyrektywy VAT sam jest podatnikiem VAT.

Również z innych orzeczeń TSUE wynika, iż pojęcie usług turystycznych należy rozumieć możliwie szeroko i nie można go ograniczać jedynie do usług kompleksowych.

W wyroku w sprawie C-200/04 Finanzamt Heidelberg przeciwko iStinternationale Sprachund Studienreisen GmbH z dnia 16 czerwca 2005 r. Trybunał stwierdził: "Wszelkie transakcje (czynności) dokonywane przez biura podróży, dotyczące podróży, traktowane są jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu. Podlegają one opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży założyło przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego biuro podróży świadczy usługę. Podstawą opodatkowania oraz ceną bez podatku w znaczeniu art. 22 ust. 3 lit. b, dotyczącą tej usługi, jest marża biura podróży, to znaczy różnica pomiędzy całkowitą kwotą do zapłaty przez podróżnego bez podatku od wartości dodanej a faktycznymi kosztami biura podróży z tytułu dostaw i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści podróżnego. (...) Ten specjalny system podatkowy został wprowadzony do szóstej dyrektywy ze względu na okoliczność, że usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystycznych składają się na ogół z wielu świadczeń (np. transport i zakwaterowanie), które są realizowane zarówno w państwie członkowskim, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jak również i poza tym państwem.v

W związku z tym stosowanie ogólnych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń zapłaconego naliczonego podatku, z uwagi na wielość i lokalizację świadczonych usług, napotykałoby u tych przedsiębiorców trudności praktyczne, które utrudniałyby im wykonywanie działalności (4). (...)

Trybunał orzekł zatem, że okoliczność, iż przedsiębiorstwo nie zapewnia podróżnemu transportu, ale ogranicza się do zapewnienia mu zakwaterowania, nie wyłącza z zakresu stosowania art. 26 świadczenia dokonanego przez to przedsiębiorstwo (8). Ta wykładnia art. 26 odpowiada, zdaniem Trybunału, celom realizowanym przez ten przepis (9)".

Potwierdza to także wyrok w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freital z dnia 9 października 2010 r., w którym Trybunał stwierdził: "Z wyroku tego wynika, iż Trybunał nie orzekł, że każda usługa świadczona przez biuro podróży bez związku z turystyką objęta jest specjalnym systemem przewidzianym w art. 26 szóstej dyrektywy, lecz że świadczenie przez biuro podróży usługi zakwaterowania objęte jest zakresem stosowania tego przepisu, chociażby obejmowała ona jedynie zakwaterowanie, a nie transport (22). Z pkt 24 ww. wyroku w sprawie Van Ginkel wynika również, że gdy usłudze nie towarzyszą usługi turystyczne, w szczególności z zakresu transportu i zakwaterowania, to nie mieści się ona w zakresie stosowania art. 26 szóstej dyrektywy (...) 24. Należy zauważyć zresztą, że stosowanie tego specjalnego systemu do działalności, takiej jak ta będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, w ramach której biuro podróży ogranicza się do sprzedaży biletów na przedstawienia bez świadczenia usług turystycznych, powodowałoby zakłócenie konkurencji ze względu na okoliczność, iż taka sama działalność byłaby różnie opodatkowana w zależności od tego, czy podmiotem gospodarczym prowadzącym sprzedaż wspomnianych biletów jest biuro podróży".

Podobnie Trybunał orzekał w sprawie z dnia 20 lutego 1997 r., sygn. akt C-260/95 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania).

Także w wyrokach krajowych sądów administracyjnych można zaobserwować pogląd, że w praktyce za usługi turystyki, mogące podlegać opodatkowaniu marżą, uznaje się usługi hotelowe, nawet w sytuacji gdy są one świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 591/09). Powyższy tok rozumowania zawarty został również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 152/14.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2713/14, w którym Sąd stwierdził: "W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu zawartym w zaskarżonym akcie, dla kwalifikacji usługi jako usługi turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości, rozumianego jako konieczność świadczenia obok usługi rezerwacji hotelowych obejmujących nocleg i ewentualnie śniadanie, także innych dodatkowych usług takich jak np. transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie, czy usługa przewodnika.

W świetle poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdza, że skarżąca Spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, sprzedający usługi hotelowe (zarówno będące składnikiem imprezy turystycznej, jak też stanowiące samodzielną usługę), będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie w sytuacji pisanej we wniosku".

Sprawa dotyczyła podmiotu świadczącego różnego typu usługi turystyczne, który zapytał, czy usługa hotelowa stanowiąca albo składnik organizowanej usługi turystycznej, albo występująca jako usługa samodzielna, może być opodatkowana podatkiem VAT na zasadach procedury marży dla biur podróży.

Zdaniem WSA w Warszawie, na gruncie podatku VAT usługi hotelarskie zaliczane są do usług turystycznych z uwagi na tożsame rozumienie pojęcia "usługi turystycznej", zawartego w ustawie o usługach turystycznych, jak i art. 119 ustawy o podatku VAT. Wobec powyższego także w przypadku świadczenia usług hotelarskich podatnik ma prawo do zastosowania procedury VAT-marża.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż w powyższym orzeczeniu Sąd zapewne miał na myśli samodzielną usługę hotelową, czyli sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 55, czyli w zakresie usług związanych z zakwaterowaniem.

Jak wynika zatem z orzeczeń sądów administracyjnych, jak i TSUE, wystarczy świadczenie jednej usługi z zakresu usług turystyki, aby zasadnym było stosowanie szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża.

Wnioskodawca podkreśla, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usługi turystycznej. Według Wnioskodawcy, przy zdefiniowaniu "usługi turystycznej" zasadne jest zatem odwołanie się do zasad wykładni językowej, a także w celu wzmocnienia jej wyniku - sięgnięcie po wykładnię systemową. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (publ. www.sjp.pwn.pl), turystyka to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania. Posługując się inną słownikową (leksykalną) definicją "Współczesnego Słownika Języka Polskiego" (red. B. Dunaja, Warszawa 2007), turystyka to "odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji; stanowiąca źródło czyichś dochodów".

Z kolei według definicji zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 196 z późn. zm. - dalej w skrócie: "ustawa o usługach turystycznych") przez usługi turystyczne rozumie się usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. W świetle ustawy o usługach turystycznych, usługi hotelarskie są usługami turystycznymi bez względu na to, czy odbiorcami tych usług są turyści, odwiedzający, czy też inne osoby.

Warto także zauważyć, że ustawa o usługach turystycznych zawiera również definicję imprezy turystycznej, przez którą należy rozumieć co najmniej dwie usługi turystyczne, tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny, albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2), oraz usługi hotelarskie, którymi jest krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych (art. 3 pkt 8 ustawy o usługach turystycznych).

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się ustawa o usługach turystycznych, jest w zasadzie tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w przepisie art. 119 ustawy o VAT. W doktrynie podkreśla się, że skoro za wiążącą definicję usług turystycznych należy uznać definicję zawartą w ustawie o usługach turystycznych, to usługi hotelarskie byłyby również zaliczane do usług turystycznych. Jeżeli zatem usługą turystyki jest również usługa hotelarska, to także w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 119 ustawy o VAT i w przypadku świadczenia usług hotelarskich Wnioskodawca ma prawo do zastosowania procedury VAT-marża, podobnie jak do każdej innej pojedynczej usługi, którą można na podstawie powyższych przesłanek zaklasyfikować do usług turystycznych. Zatem zastosowanie VAT-marża dla usług turystycznych będzie możliwe nie tylko przy świadczeniu turystycznej usługi kompleksowej, ale przy świadczeniu każdej usługi zaliczanej na podstawie powyżej przedstawionych przesłanek do usług turystycznych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, sprzedawane przez Wnioskodawcę usługi hotelowe, jak i inne usługi turystyczne, związane z zakwaterowaniem turysty oraz przemieszczaniem się turysty w ramach podróży, zarówno jako składnik kompleksowej usługi turystycznej, jak i jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT-marża. Przede wszystkim ze względu na fakt, że usługi te są świadczone dla bezpośredniej korzyści osoby odbywającej podróż, czyli dla turysty, oraz świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w kategorii i definicji usług turystycznych. Przykładowo, usługi hotelowe sprzedawane wraz z opisanymi w złożonym wniosku usługami dodatkowymi, świadczone przez Wnioskodawcę, zostały przez Urząd Statystyczny w Łodzi sklasyfikowane jako "usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe" PKWiU 55.10.10.0. Nie ma tymczasem wątpliwości, iż usługi zakwaterowania turysty wraz z usługami dodatkowymi są usługami turystyki, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, dla spełniania definicji usługi turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości, rozumianego jako konieczność świadczenia obok usługi hotelowych obejmujących nocleg i ewentualnie śniadanie, także innych dodatkowych usług, takich jak np. transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie czy usługa przewodnika.

W świetle poczynionych wyżej rozważań Wnioskodawca, jako podatnik podatku od towarów i usług, przy sprzedaży usług hotelowych (zarówno będące składnikiem imprezy turystycznej, jak też stanowiące samodzielną usługę) oraz innych usług towarzyszących, które można zaliczyć do usług turystycznych (np. przeloty, wyżywienie w trakcie pobytu w hotelu, usługa parkingowa w trakcie pobytu w hotelu itp.), będzie podlegał opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepisu art. 119 ustawy o VAT.

Ad. 2

Artykuł 28n ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Artykuł 28n ust. 2 ustawy o VAT stanowi z kolei, że w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 28n ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zdaniem Wnioskodawcy, do opisanych we wniosku usług turystycznych zastosowanie znajdą zasady opodatkowania VAT-marża, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT, co Wnioskodawca wyraził w uzasadnieniu własnego stanowiska odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 1. W związku z tym, mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności na terenie Polski, to usługi te będą opodatkowane w Polsce zgodnie z cytowanym art. 28n ust. 1 ustawy o VAT.

W kontekście analizowanego powyżej przepisu nie ma zatem znaczenia, czy Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz polskiego podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju Unii Europejskiej lub podatnika podobnego podatku spoza Unii Europejskiej, czy też na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej zarówno mającej miejsce zamieszkania na terenie kraju, na terenie innego kraju Unii Europejskiej, czy też innego kraju spoza Unii Europejskiej.

Usługi turystyczne opodatkowane w systemie VAT-marża, zgodnie z art. 119 ustawy o VAT, będą zatem opodatkowane na terenie Polski niezależnie dla kogo będą świadczone. Wynika to wprost z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż odmienna niż Wnioskodawcy interpretacja odpowiedzi na pytanie 1 postawione w złożonym wniosku oznaczałaby konieczność rejestrowania się dla potrzeb rozliczenia podatku od wartości dodanej w różnych krajach.

Ponieważ usługi turystyczne - niezależnie od tego, czy świadczone każda odrębnie, jak na przykład usługa hotelowa, czy też kompleksowo - często z natury rzeczy mają charakter transgraniczny, to konieczność rejestrowania się przez podmiot świadczący usługi w tym zakresie w różnych krajach byłby znacznym utrudnieniem prowadzenia działalności. Miałaby zatem miejsce niepożądana z punktu widzenia wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, sytuacja powodująca, iż taki sposób opodatkowania utrudniałby swobodny przepływ towarów i usług. Jak stanowi pkt 4 Preambuły do Dyrektywy VAT: "Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego przewiduje zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym".

Zdaniem Wnioskodawcy, tworząc odrębne uregulowania do opodatkowania usług turystycznych w systemie VAT-marża w art. 306-310 Dyrektywy VAT, wzięto zapewne pod uwagę ich specyfikę i transgraniczny charakter. Stworzenie takiego systemu dla tych usług miało zdaniem Wnioskodawcy umożliwić swobodny przepływ tych usług od świadczącego do ostatecznego odbiorcy (turysty). Szczególnie jeżeli chodzi o usługi hotelowe, ich opodatkowanie na zasadach ogólnych następowałoby wyłącznie w kraju położenia hotelu, jako usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT. Oznaczałoby to, że nie tylko hotele, ale wszyscy odsprzedający ich usługi na dalszych etapach obrotu, wykazywaliby podatek w tym samym kraju położenia hotelu, podczas gdy zarówno siedziby tych podmiotów odsprzedających te usługi, jak i klienci tych podmiotów pochodzą z zupełnie innych krajów. Rodziłoby to po stronie podmiotów, takich jak Wnioskodawca, dodatkowe koszty, ponoszone na obsługę podatkową w różnych krajach Unii Europejskiej oraz poza Unią Europejską, co zapewne objawiłoby się wzrostem cen na rynku turystycznym z punktu widzenia ostatecznego klienta (turysty).

W powołanym już wcześniej wyroku w sprawie C-200/04 Finanzamt Heidelberg przeciwko i Stinternationale Sprachund Studienreisen GmbH z dnia 16 czerwca 2005 r. Trybunał stwierdził: "Wszelkie transakcje (czynności) dokonywane przez biura podróży dotyczące podróży traktowane są jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu. Podlegają one opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży założyło przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego biuro podróży świadczy usługę. (...) Ten specjalny system dodatkowy został wprowadzony do szóstej dyrektywy ze względu na okoliczność, że usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystycznych składają się na ogół z wielu świadczeń (np. transport i zakwaterowanie), które są realizowane zarówno w państwie członkowskim, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jak również i poza tym państwem.

W związku z tym stosowanie ogólnych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń zapłaconego naliczonego podatku, z uwagi na wielość i lokalizację świadczonych usług, napotykałoby u tych przedsiębiorców trudności praktyczne, które utrudniałyby im wykonywanie działalności (4) (...)".

Ostatecznie, zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi turystyczne, które będą świadczone przez Wnioskodawcę, jako opodatkowane w systemie VAT-marża, o którym mowa w art. 119 ustawy o VAT, powinny być opodatkowane na terenie Polski zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT. Inne rozwiązanie w zakresie sposobu oraz miejsca opodatkowania usług turystycznych świadczonych przez Wnioskodawcę stanowiłoby naruszenie podstawowych reguł opodatkowania podatkiem VAT wynikających z Dyrektywy VAT.

Ad. 3

Artykuł 41 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż stawka podatku wynosi 22% (...). Natomiast art. 41 ust. 2 tej ustawy pozwala na zastosowanie stawki podatku w wysokości 7% dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Natomiast w art. 146a ustawy o VAT znalazło się zastrzeżenie, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. (...):

Generalnie zatem do sprzedaży towarów i usług na terenie kraju zastosowanie ma stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast w określonych sytuacjach zastosowanie znajdzie stawka obniżona w wysokości 8%, w szczególności dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono jako usługi opodatkowane stawką 8% usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55).

W poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono natomiast usługi Transport lotniczy pasażerski - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie (PKWiU ex 51.10.1).

Natomiast na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Artykuł 83 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

Odnosząc powyższe do opisanej we wniosku działalności Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż skoro Wnioskodawca uznaje, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają wymogi uznania ich za usługi turystyczne w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT, a tym samym znajdzie zastosowanie przy ich odsprzedaży procedura opodatkowania marży, to jak wskazano w odpowiedzi na pytanie drugie złożonego wniosku, ich miejscem świadczenia będzie terytorium Polski, zgodnie z art. 28n ustawy o VAT.

Tym samym, analogicznie, dla opodatkowania świadczenia tych usług zastosowanie znajdą stawki podatku VAT obowiązujące jak przy sprzedaży krajowej. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem w przepisach, iż w przypadku zastosowania opodatkowania marży należy stosować jednolitą stawkę podatku. Zdaniem Wnioskodawcy, marża zostanie w tym wypadku opodatkowana według stawki właściwej dla rodzaju świadczonej usługi turystycznej.

Zatem w przypadku odsprzedaży usług związanych z zakwaterowaniem zastosowanie znajdzie stawka VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Przez usługi związane z zakwaterowaniem Wnioskodawca rozumie usługi przedstawione w stanie faktycznym, a więc usługi hotelowe wraz z usługami towarzyszącymi (wyżywienie, parkingi, opłata za inne dodatkowe usługi w hotelu), które zostały przez Urząd Statystyczny w Łodzi sklasyfikowane jako "usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe" PKWiU 55.10.10.0.

W przypadku odsprzedaży z zastosowaniem marży usług transportu lotniczego znajdzie zastosowanie:

* stawka VAT 8% dla przelotów krajowych, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT (poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy o VAT);

* stawka VAT 0% dla przelotów międzynarodowych, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W przypadku odsprzedaży innych usług turystycznych, dla których nie znajdą zastosowania stawki obniżone, Wnioskodawca powinien opodatkować marżę, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, uzyskaną w związku z odsprzedażą tych usług stawką VAT w wysokości 23%.

Dodatkowo, art. 119 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, iż usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

W takim wypadku zatem, jeżeli Wnioskodawca będzie świadczył usługi turystyczne opisane we wniosku, niezależnie czy świadczone pojedynczo, czy kompleksowo, a usługi te będą świadczone poza terytorium Unii Europejskiej, to zastosowanie dla tych usług będzie miała stawka 0%, na podstawie cytowanego powyżej art. 119 ust. 7 ustawy o VAT.

Ostatecznie Wnioskodawca stwierdza, iż marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, związana ze świadczeniem tych usług turystycznych zostanie opodatkowana właściwą dla danej usługi stawką VAT 0%, 8% lub 23% niezależnie, czy będą one świadczone dla podmiotów krajowych czy zagranicznych, gdyż ich miejscem świadczenia, w związku z art. 28n ustawy o VAT, będzie teren kraju.

Istotne w tym przypadku będzie, która z usług turystycznych będzie świadczona. Ostatecznie zatem należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży:

1. usług zakwaterowania wraz z usługami towarzyszącymi zastosowanie do opodatkowania kwoty marży, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, znajdzie stawka VAT:

o 8% dla dostawy tych usług na terenie kraju lub Unii Europejskiej, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT (poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT),

o 0% dla dostawy tych usług poza terenem Unii Europejskiej, na podstawie art. 119 ust. 7 ustawy o VAT;

2. usług transportu lotniczego zastosowanie do opodatkowania kwoty marży, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, znajdzie stawka VAT:

o stawka VAT 8% dla przelotów krajowych, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT (poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy o VAT),

o stawka VAT 0% dla przelotów międzynarodowych, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT;

3. kompleksowych usług turystycznych składających się z kilku świadczeń polegających na kompleksowej organizacji wyjazdu turystycznego do opodatkowania kwoty marży, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, znajdzie stawka VAT:

o 23% dla dostawy tych usług na terenie kraju lub Unii Europejskiej,

o 0% dla dostawy tych usług poza terenem Unii Europejskiej, na podstawie art. 119 ust. 7 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż odpowiedzi na pytania postawione we wniosku nie ulegają zmianie w związku ze skonkretyzowaniem opisu prawy.

W odpowiedzi na pytanie 1 postawione we wniosku, Wnioskodawca w dalszym ciągu twierdzi, iż, jako podatnik podatku od towarów i usług, sprzedający usługi hotelowe (zarówno będące składnikiem imprezy turystycznej, jak też stanowiące samodzielną usługę), niezależnie czy usługa sprzedawana jest jedynie jako usługa hotelowa, czy w zakresie któregoś z przedstawionych pakietów, jest zaliczana do usług turystycznych, a zatem sama usługa hotelowa, jak i usługa sprzedawana w którymś ze wskazanych pakietów, będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepisu art. 119 ust. 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie 2 postawione we wniosku, opisane usługi turystyczne (usługi hotelowe oraz usługi hotelowe wraz z pozostałymi usługami w przedstawionych pakietach) sprzedawane przez Wnioskodawcę, jako opodatkowane w systemie VAT-marża, o którym mowa w art. 119 ustawy o VAT, powinny być opodatkowane na terenie Polski zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, bez względu na fakt, gdzie położony jest hotel, którego usługa została sprzedana oraz w jaki sposób usługa lub pakiety usług zostały nabyte. Inne rozwiązanie w zakresie sposobu oraz miejsca opodatkowania usług turystycznych świadczonych przez Wnioskodawcę, stanowiłoby naruszenie podstawowych reguł opodatkowania podatkiem VAT wynikających z Dyrektywy VAT.

W odpowiedzi na pytanie 3 postawione we wniosku, skoro Wnioskodawca konsekwentnie uznaje, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają wymogi uznania ich za usługi turystyczne w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT, a tym samym znajdzie zastosowanie przy ich odsprzedaży procedura opodatkowania marży, to jak wskazano w odpowiedzi na pytanie drugie złożonego wniosku, ich miejscem świadczenia będzie terytorium Polski, zgodnie z art. 28n ustawy o VAT.

Tym samym dla opodatkowania świadczenia tych usług zastosowanie znajdą stawki podatku VAT obowiązujące jak przy sprzedaży krajowej. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem w przepisach, iż w przypadku zastosowania opodatkowania marży należy stosować jednolitą stawkę podatku. Zdaniem Wnioskodawcy, marża zostanie w tym wypadku opodatkowana według stawki właściwej dla rodzaju świadczonej usługi turystycznej.

Zatem w przypadku odsprzedaży usług związanych z zakwaterowaniem (usługi hotelowe) zastosowanie znajdzie stawka VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Przez usługi związane z zakwaterowaniem Wnioskodawca rozumie usługi przedstawione w stanie faktycznym, a więc usługi hotelowe, które zostały przez Urząd Statystyczny w Łodzi sklasyfikowane jako "usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe" PKWiU 55.10.10.0.

Dodatkowo, art. 119 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, iż usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem w zakresie usług hotelowych poza terytorium kraju i terytorium UE, będą opodatkowane stawką VAT 0%.

W przypadku odsprzedaży innych usług turystycznych w pakiecie z usługą hotelową, dla których nie znajdą zastosowania stawki obniżone, Wnioskodawca powinien opodatkować marżę, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, uzyskaną w związku z odsprzedażą tych usług stawką VAT w wysokości 23%.

Ostatecznie Wnioskodawca stwierdza, iż marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, związana ze świadczeniem tych usług turystycznych (hotelowych oraz wskazanych pakietów usług, o których mowa we wniosku) zostanie opodatkowana właściwą dla danej usług stawką VAT 0%, 8%, 23% niezależnie, czy będą one świadczone dla podmiotów krajowych czy zagranicznych, gdyż ich miejscem świadczenia, w związku z art. 28n ustawy o VAT, będzie teren kraju.

Istotne w tym przypadku będzie, która z usług turystycznych będzie świadczona. Ostatecznie zatem należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży:

1. usług zakwaterowania zastosowanie do opodatkowania kwoty marży, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, znajdzie stawka VAT:

o 8% dla dostawy tych usług na terenie kraju lub na terenie Unii Europejskiej, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT (poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT);

o 0% dla dostawy tych usług poza terenem Unii Europejskiej, na podstawie art. 119 ust. 7 ustawy o VAT;

o 23% dla dostawy usług innych niż hotelowe wskazanych w pakietach na terenie kraju lub Unii Europejskiej.

Ponadto Spółka wskazuje, iż w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/44389/142/BH z dnia 25 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie opodatkowania VAT-marża usług turystycznych odpowiedział na zapytanie wnioskodawcy, pomimo, iż przedstawił on stan faktyczny w sposób wariantowy, cyt. "W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu usług hotelowych, które albo stanowią składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo są odprzedawane, jako samodzielna usługa (nie są składnikiem imprezy). Zakupu usług hotelowych spółka dokonuje za pośrednictwem tzw. globalnych dostawców usług turystycznych (whole seller), którzy wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT-marża. W zakresie tego nabycia (od tzw. globalnych dostawców usług hotelowych stanowiących składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo jako samodzielną usługę hotelową) Spółka działa na rzecz nabywcy usługi (tekst jedn.: klienta Spółki) we własnym imieniu i na własny rachunek. W odsprzedawanej usłudze hotelowej zasadniczo nie ma innych świadczeń poza noclegiem i ewentualnie śniadaniem. Jednakże klient może dodatkowo zakupić do usługi głównej, jaką jest nocleg np. transfer z lotniska lub wycieczkę z przewodnikiem po mieście. Odbywa się to w tym samym systemie, co rezerwacja hoteli. Sama rezerwacja hotelu wymaga indywidualnego wyszukania najlepszej oferty w 4 systemach rezerwacyjnych, biorąc pod uwagę przeróżne kryteria i wymagania klienta.

Poza standardowymi, takimi jak: standard pokoju, pokój + śniadanie czy pokój + transfer z lotniska o czym mowa powyżej, Wnioskodawca przygotowuje propozycje noclegu w danej dzielnicy miasta, wyszukuje hotele z konkretnymi usługami, tj. basen czy centrum SPA, posiadające sale konferencyjne na spotkania biznesowe czy też wręcz obiekty danej sieci hotelowej lub należące do danego programu lojalnościowego. Dodatkowo Spółka zapewnia także inne życzenia specjalne dla gości w danym hotelu, tj. np. wstawka VIP do pokoju, opiekunka dla dziecka itp".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak wynika z treści art. 119 ust. 2 ustawy - przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy należy przyjąć, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy - przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki procedurą marży.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty - art. 119 ust. 3a ustawy.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej.

Zatem przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług - wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Definicję usług turystyki odnajdujemy w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC, z późn. zm.).

Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim - "Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim - "All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 "turystyka" to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: "Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa".

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Podsumowując, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza świadczyć usługi polegające na sprzedaży za pośrednictwem swojej strony internetowej usług hotelarskich (usługa noclegowa świadczona przez podmiot trzeci na rzecz beneficjenta tej usługi) oraz innych usług dodatkowych związanych z zakwaterowaniem.

Wnioskodawca będzie sprzedawał usługi w następujących wariantach:

* hotelowe bez usług towarzyszących (do usług hotelowych doliczane są również podatki i opłaty lokalne - o ile obowiązują w danym mieście),

* hotelowe wraz usługą poniesienia opłaty lokalnej/miejskiej,

* hotelowe wraz ze śniadaniem,

* hotelowe wraz z usługą parkingową,

* hotelowe wraz ze śniadaniem, opłatą lokalną/miejską, parkingiem.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą polegać na obsłudze systemu rezerwacyjnego, w którym jego klienci będą zamawiać usługi hotelowe lub usługę hotelową z pakietem pozostałych usług wymienionych powyżej w konkretnym miejscu, natomiast Wnioskodawca będzie kupował te usługi, a następnie je odsprzedawał ostatecznemu klientowi.

Proces sprzedaży usług poprzez system rezerwacyjny on-line, będzie obsługiwany na terytorium Polski (obsługa systemu rezerwacyjnego, wystawianie faktur, pobieranie płatności), natomiast sama usługa hotelowa (niezależnie czy z pakietem innych usług, czy nie) odbywać się będzie w zależności od tego gdzie położony będzie hotel, w którym usługę hotelową Wnioskodawca sprzedał ostatecznemu klientowi. Będą to hotele na terytorium kraju oraz na terytorium krajów Unii Europejskiej, jak i na terytorium krajów poza Unią Europejską.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy przy świadczeniu usług, wymienionych powyżej, będzie on mógł stosować szczególną procedurę opodatkowania VAT-marża przewidzianą w art. 119 ustawy.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę sprzedawane będą krajowym i zagranicznym podmiotom gospodarczym. Będą to podmioty gospodarcze z terytorium kraju oraz z terytorium UE.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powyższego, zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że będzie on dokonywał zakupu usług od pośredników lub bezpośrednio od podmiotów świadczących te usługi, a następnie będzie je odsprzedawał ostatecznemu klientowi. Oznacza to, że Wnioskodawca kupując i odsprzedając usługi będzie traktowany jak podmiot świadczący te usługi.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy podkreślić należy, że w cyt. art. 119 ust. 1 ustawy wyraźnie zostało zaakcentowane przez ustawodawcę, że kwota marży (pomniejszona o kwotę należnego podatku) jest podstawą opodatkowania tylko przy świadczeniu usług turystyki.

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy oraz znaczenie pojęcia "usługa turystyczna" wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie "usługa turystyczna" nie można przyjąć, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na sprzedaży klientom usług hotelowych, również w przypadku sprzedaży wraz z usługami dodatkowymi wskazanymi w opisie sprawy, takimi jak: opłata lokalna/miejska, śniadanie, usługa parkingowa, będą uznane za usługi turystyczne. Usługi wskazane przez Wnioskodawcę nie zawierają bowiem istotnych elementów, które pozwalałyby na uznanie tych usług za usługi turystyczne. Przede wszystkim Wnioskodawca nie zorganizuje wyjazdu turystycznego, na który składają się łącznie usługi m.in. transportu, zakwaterowania czy wyżywienia.

Takie uzasadnienie znajduje również potwierdzenie w przywołanym przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freitag, gdzie przedmiotem sprawy była osobna sprzedaż przez biuro podróży biletów na przedstawienia opery, które zostały opodatkowane marżą. Trybunał w wyroku tym podzielił stanowisko organu orzekając, że wykładni art. 26 VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie dotyczy on osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej.

Podobnie w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-220/11 Star Coaches s.r.o. Trybunał wskazał: "(...) przedsiębiorstwo przewozowe, które ogranicza się do zapewnienia przewozu osób przez świadczenie usług przewozu autokarowego na rzecz biur podroży i które nie świadczy żadnych innych usług, takich jak zakwaterowanie, przewodnictwo turystyczne czy poradnictwo, nie dokonuje transakcji objętych procedurą szczególną dla biur podróży określoną w art. 306 dyrektywy o podatku VAT".

W pkt 20 ww. wyroku wskazano: "Niemniej jednak okoliczność, że biuro podróży ogranicza się do dostarczenia zakwaterowania wakacyjnego podróżnemu, nie jest wystarczająca, by wyłączyć tę usługę spod zakresu zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy. Oferowana przez biuro podróży usługa może bowiem, nawet w takim wypadku, nie ograniczać się do jednego świadczenia, lecz obejmować, poza wynajęciem zakwaterowania, także inne świadczenia, takie jak informacje i rady, za pomocą których biuro podróży zapewnia szeroki wybór możliwości w zakresie spędzenia wakacji i rezerwacji noclegu (ww. wyrok w sprawie Van Ginkel, pkt 24)".

Natomiast w treści pkt 23 tego orzeczenia określono: "Niemniej jednak, zgodnie z podejściem przyjętym przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Van Ginkel, wymagane jest, by usługi te nie ograniczały się do jednego świadczenia i by obejmowały, poza przewozem, także inne świadczenia, takie jak udzielanie informacji i porad w przedmiocie możliwości wypoczynku wakacyjnego i rezerwacji podróży autokarowej. Trybunał orzekł bowiem, że z ww. wyroku w sprawie Van Ginkel nie można wywieść, by każda odrębna usługa świadczona przez biuro podróży lub organizatora wycieczek była objęta procedurą szczególną przewidzianą w art. 26 szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen, Zb. Orz.s. I 12889, pkt 19".

Z orzeczenia tego wynika, że pojedyncza usługa nabywana dla bezpośredniej korzyści turysty będzie korzystać z opodatkowania procedurą marży, w sytuacji gdy usługi świadczone przez biuro podróży (agenta) nie ograniczają się tylko do przerzucenia kosztów noclegu na klienta, ale obejmować będą również np. doradztwo, informacje w zakresie miejsca zakwaterowania.

Tak więc pojedyncze usługi świadczone na rzecz klienta (usługobiorcy) mogą stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest "usługa turystyki", jednak same w sobie nie stanowią kompleksowej usługi turystyki. Nie można zatem usług w postaci np. hotelu utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy.

Wnioskodawca oprócz sprzedaży usług hotelowych (oraz usług ściśle związanych z pobytem w hotelu, tj. śniadaniem, usługą parkingową oraz opłatą lokalną/miejską), nie będzie świadczył na rzecz klientów jakiekolwiek inne usługi.

Zatem skoro czynności Wnioskodawcy ograniczą się wyłącznie do sprzedaży usług hotelowych (wraz z usługami dodatkowymi związanymi z zakwaterowaniem w opisanych przez Wnioskodawcę wariantach) i nie będą towarzyszyć temu jakiekolwiek inne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, wówczas należy uznać, że odsprzedaż ww. usług nie będzie podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży, o której mowa w art. 119 ustawy, gdyż usług tych nie można zaklasyfikować jako usługi turystyki. Nie można bowiem uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek.

Zatem przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych właściwych dla usług hotelowych, a nie na zasadzie VAT-marży, o której mowa w art. 119 ustawy, która ma zastosowanie wyłącznie przy świadczeniu usług turystyki.

Reasumując, Wnioskodawca w stosunku do świadczonych usług nie będzie mógł stosować szczególnej procedury opodatkowania VAT-marżą przewidzianą w art. 119 ustawy, ponieważ usługi te nie stanowią usług turystyki. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii określenia miejsca opodatkowania wykonywanych usług, tj. czy miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce określane na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Dziale V Rozdziale 3 ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28n ust. 1 ustawy - w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Jak zostało wskazane powyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą uznawane za usługi turystyczne i nie będą opodatkowane procedurą VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy, zatem powołany art. 28n ust. 1 nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jako zastrzeżenie do przepisu art. 28b ust. 1 ustawy ustawodawca wskazał także przepis art. 28e, zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

Z powołanego art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości, do których zaliczyć należy również usługi hotelowe.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedmiotowe usługi należą do grupy usług związanych z nieruchomościami, w związku z tym miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług hotelowych (wraz z usługami dodatkowymi związanymi z zakwaterowaniem), określone będzie na podstawie art. 28e ustawy, czyli w miejscu położenia danej nieruchomości.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że hotele będą znajdowały się na terytorium kraju oraz na terytorium krajów Unii Europejskiej, jak i na terytorium krajów poza Unią Europejską. Zatem miejscem opodatkowania usług hotelowych (wraz z usługami dodatkowymi) będzie państwo, w którym położony jest dany hotel, w którym świadczona będzie konkretna usługa.

Reasumując, sprzedawane przez Wnioskodawcę usługi będą usługami związanymi z nieruchomościami, zatem miejscem opodatkowania tych usług będzie miejsce określone zgodnie z art. 28e ustawy, czyli miejsce położenia danego hotelu. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest także nieprawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem, z którego wynika, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą podlegały opodatkowaniu wg procedury VAT-marży, pytanie nr 3: "Jaką stawką podatku VAT będzie opodatkowana marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług opisanych w niniejszym wniosku..." stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego należy zaznaczyć, że podstawę wydania przedmiotowej interpretacji stanowił opis sprawy wskazany w uzupełnieniu wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.