ILPP4/4512-1-347/15-2/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi księgi rachunkowe oraz rozlicza podatek dochodowy w stałej 19% stawce. Prowadzi działalność gospodarczą, która głównie polega na handlu detalicznym, hurtowym artykułami budowlanymi i przemysłowymi. Ponadto w ramach działalności wynajmuje lokale użytkowe innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Działalność handlowa jest prowadzona w formie sklepu zrzeszonego w sieci sklepów współpracujących z Spółką Akcyjną pod zastrzeżoną nazwą "A". Jest również głównym udziałowcem spółki z ograniczoną działalnością.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje działalność indywidualną ograniczyć tylko do wynajmu lokali użytkowych, natomiast działalność handlową prowadzić wyłącznie w formie spółki z o.o. #8722; której jest udziałowcem. W tym celu zamierza wydzieloną część prowadzonego przedsiębiorstwa (dotyczącą handlu) wnieść do spółki w formie aportu. Na poczet aportu zostaną wniesione: zastrzeżona nazwa sklepu "A" wraz z udziałami w S.A., towary, wyposażenie, należności od kontrachentów i zobowiązania wobec dostawców, oraz środki trwałe z wyłączeniem nieruchomości, w której prowadzona jest działalność. Wraz ze składnikami majątku do spółki (w ramach przejęcia zakładu pracy) przejdą pracownicy, ponadto zostanie przekazana lista firm w sposób ciągły współpracujących ze sklepem (zarówno odbiorców jak i dostawców).

Dodatkowo spółka przejmie również kredyty obrotowe, które zostały zaciągnięte na bieżące funkcjonowanie sklepu (zakup towarów i innych środków obrotowych).

W firmie Wnioskodawcy pozostanie kredyt inwestycyjny, którym sfinansowano remont kapitalny przez sklep nieruchomości.

Po wniesieniu aportu - spółka z o.o., która przejmie zakład będzie prowadziła działalność w dotychczasowych budynkach, korzystając z nieruchomości na podstawie umowy najmu. Najem zostanie zawarty między spółką a firmą Wnioskodawcy po cenie obowiązującej na lokalnym rynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy operacja wniesienia aportem części przedsiębiorstwa będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług z dnia 11 marca 2004 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, część przedsiębiorstwa jaką zamierza wnieść do spółki, spełnia wymogi określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem wniesienie go aportem powinno zostać zwolnione z podatku VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Swoje stanowisko uzasadnia powołując się na art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który określa, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Część przedsiębiorstwa, którą Wnioskodawca planuje wnieść do spółki, posiada wszystkie niezbędne cechy zawarte w powyższym artykule. Zmianie ulegnie tylko tytuł prawny korzystania z nieruchomości, w której prowadzony będzie handel. Dotychczasowa własność zostanie zmieniona na wynajem. O tym, że wyłączenie z aportu nieruchomości nie determinuje faktu, czy mamy do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też nie #8210; świadczy fakt, że może ono prowadzić działalność w dowolnie wynajętym i przygotowanym obiekcie handlowym. Jest wyodrębnione zarówno organizacyjnie (m.in. posiada własną nazwę "Mrówka", kadrę kierowniczą i personel handlowy), finansowo (prowadzona księgowość pozwała w sposób jednoznaczny określić wszystkie operacje dotyczące handlu jak również dotyczące działalności najmu lokali i określić dochody każdej z nich) jak i funkcjonalnie (zespół składników majątku, zatrudniony personel, powiązania handlowe oraz marka sprawiają, że przedsiębiorstwo może prowadzić działalność w sposób ciągły bez dnia przerwy, z chwilą przejęcia przedsiębiorstwa przez spółkę).

Wszystkie te czynniki pozwalają Wnioskodawcy w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, która w sposób samodzielny - przy zachowaniu ciągłości i bez zmian organizacyjnych - może prowadzić działalność handlową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Artykuł 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) #8210; zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 27e ustawy - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT prowadzącym księgi rachunkowe. Jego działalność gospodarcza polega głównie na handlu detalicznym i hurtowym artykułami budowlanymi i przemysłowymi. Ponadto w ramach działalności wynajmuje lokale użytkowe innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Działalność handlową prowadzi w formie sklepu zrzeszonego w sieci sklepów współpracujących z Spółką Akcyjną pod zastrzeżoną nazwą "A", jest również głównym udziałowcem spółki z ograniczoną działalnością.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje działalność indywidualną ograniczyć do wynajmu lokali użytkowych, natomiast działalność handlową prowadzić wyłącznie w formie spółki z o.o., której jest udziałowcem. W tym celu zamierza wydzieloną część prowadzonego przedsiębiorstwa (dotyczącą handlu) wnieść do spółki z o.o. w formie aportu. Wnioskodawca na poczet aportu wniesie: zastrzeżoną nazwę sklepu "A" wraz z udziałami w S.A., towary, wyposażenie, należności od kontrachentów i zobowiązania wobec dostawców, oraz środki trwałe z wyłączeniem nieruchomości, w której prowadzona jest działalność. Wraz ze składnikami majątku do spółki z o.o. przejdą również pracownicy. Ponadto Wnioskodawca przekaże listę firm w sposób ciągły współpracujących ze sklepem (zarówno odbiorców jak i dostawców). Spółka przejmie również kredyty obrotowe, które zostały zaciągnięte na bieżące funkcjonowanie sklepu (zakup towarów i innych środków obrotowych).

Po wniesieniu aportu-spółka z o.o., która przejmie zakład-będzie prowadziła działalność w dotychczasowych budynkach, korzystając z nieruchomości na podstawie umowy najmu. Najem zostanie zawarty między spółką a Wnioskodawcą po cenie obowiązującej na lokalnym rynku.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzona księgowość pozwała w sposób jednoznaczny określić wszystkie operacje dotyczące handlu, jak również dotyczące działalności najmu lokali i określić dochody każdej z nich.

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą przejęcia przedsiębiorstwa przez spółkę z o.o., zespół składników majątku, zatrudniony personel, powiązania handlowe oraz marka sprawiają, że przedsiębiorstwo może prowadzić działalność w sposób ciągły bez dnia przerwy.

W odniesieniu do powyższego podkreślić należy, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta była również przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast, na możliwość wyłączenia nieruchomości zarówno z przedsiębiorstwa jak i jego zorganizowanej części zwrócił uwagę również Trybunał Sprawiedliwości UE. W wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever TSUE wskazał, że w takim przypadku bez znaczenia jest czy nabywca będzie właścicielem lokalu, czy też zostanie on udostępniony w drodze umowy dzierżawy. Każda inna wykładnia skutkowałaby arbitralnym rozróżnieniem między przekazaniem przez zbywców będących właścicielami lokali, w których mieści się przedsiębiorstwo lub jego część, a przekazaniem przez zbywców będących jedynie dzierżawcami. Zarówno brzmienie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112), ani też jego cel nie pozwalają przypuszczać, by ci ostatni nie mogli przekazać aktywów w rozumieniu tego przepisu. W rozpatrywanym przypadku najważniejsza jest możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę, która z kolei nie wymaga aby nabywca był jednocześnie właścicielem lokalu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że własność nieruchomości nie jest czynnikiem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (działalność handlowa). Nie ma żadnych przeciwwskazań aby nieruchomość była wykorzystywana w formie odpłatnego posiadania zależnego, np. najmu lub dzierżawy. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku najmu przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o. nieruchomości, w której nadal prowadzona będzie działalność handlowa.

Podsumowując należy stwierdzić, że przekazany w formie aportu zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, operacja wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.