ILPP4/4512-1-271/15-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług montażu i serwisu elektrowni wiatrowych - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług montażu i serwisu elektrowni wiatrowych.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka "A" prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy.

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy wg PKD są roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane oznaczone jako PKD 42.99.Z. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT (NIP: 927-193 -34-41) oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w żadnym innym kraju.

Wnioskodawca świadczy usługi związane z budową - montażem oraz serwisem elektrowni wiatrowych.

Według Wikipedia: https://pl.wikipedia.org/wiki/Turbina_wiatrowa - elektrownia wiatrowa zbudowana jest z następujących elementów:

1. Fundament;

2. Wyjście do sieci elektroenergetycznej;

3. Wieża;

4. Drabinka wejściowa;

5. Serwomechanizm kierunkowania elektrowni;

6. Gondola;

7. Generator;

8. Wiatromierz;

9. Hamulec postojowy;

10. Skrzynia przekładniowa;

11. Łopata wirnika;

12. Siłownik mechanizmu przestawiania łopat;

13. Piasta.

Czynności jakie Wnioskodawca wykonuje można podzielić na następujące etapy:

a. Montaż sekcji wieży na uprzednio przygotowanym przez inwestora fundamencie (pkt 2 do 5 budowy elektrowni);

b. Zamontowanie na szczycie wieży gondoli, zawierającej generator oraz przekładnię, składanie wirnika: kompletacja 3 łopat, piasty oraz montaż skompletowanego wirnika do gondoli (pkt 6 do 13 budowy elektrowni);

c. Prace elektryczne oraz montażowe wewnątrz wieży oraz gondoli - montaż silników, systemów alarmowych zdalnego sterowania, komputerów sterujących, transformatorów, rozdzielni elektrycznych;

d. Sprawdzenie wszystkich połączeń śrubowych oraz testy użytkowe turbiny przed przekazaniem do eksploatacji.

Po przekazaniu do eksploatacji oraz po przepracowaniu przez elektrownię np. 500 rh odbywa się serwis, polegający na ponownym sprawdzeniu wszelkich połączeń śrubowych oraz połączeń elektrycznych ze szczegółowym raportem na temat każdego elementu turbiny.

Montowane elementy elektrowni wiatrowych są zawsze własnością inwestora lub producenta turbiny. Prace te wykonywane są na cudzym gruncie i z powierzonego materiału. Usługi te Spółka wykonywała i wykonuje zarówno na terenie Polski jak i innych krajów Unii Europejskiej. Czas pracy na poszczególnym parku wiatrowym (poszczególnych placach budowy) nigdy nie przekroczył kilku miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczone przez Spółkę usługi montażu elektrowni wiatrowych, polegające na montażu poszczególnych sekcji wieży na wcześniej przygotowanych fundamentach oraz usługi montażu gondoli i jej części składowych takich jak: turbiny, łopatki, systemy alarmowe, okablowanie, komputery sterujące, transformatory, rozdzielnie elektryczne, są usługami związanymi z nieruchomościami i czy miejscem opodatkowania świadczonych usług, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT jest miejsce położenia nieruchomości.

2. Czy usługi serwisu na działających już elektrowniach wiatrowych, polegające na ponownym sprawdzeniu wszelkich połączeń śrubowych oraz połączeń elektrycznych i ewentualnej naprawie lub wymianie uszkodzonych elementów, są usługami związanymi z nieruchomościami i miejscem opodatkowania świadczonych usług, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT jest miejsce położenia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Korzystając z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) można przyjąć, że nieruchomością są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 k.c.).

Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Minister Infrastruktury w pismach z dnia 29 lipca 2005 r. oraz z dnia 19 września 2005 r., uznał, że za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie części budowlane (takie jak: fundamenty, maszty, słupy) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania, nie są obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni.

Zdaniem Spółki - usługi polegające na budowie elektrowni wiatrowych należą do usług związanych z nieruchomościami i należy opodatkować je zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Ad. 2.

Miejsce posadowienia gotowej, funkcjonującej elektrowni wiatrowej (osadzonej na fundamencie, który ze swej istoty jest trwale związany z gruntem), jest ściśle wybrane i określone. Jednocześnie, końcowym efektem usług serwisu turbin wiatrowych jest utrzymanie w stanie używalności wszystkich elementów wchodzących w skład danej elektrowni wiatrowej, wykrywanie wad, usterek pracy turbiny, usuwanie awarii oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego turbiny. Zatem usługi te są bezpośrednio związane z określoną nieruchomością i ich wykonanie nie jest możliwe w innym miejscu. Zdaniem Spółki - usługi polegające na serwisowaniu elektrowni wiatrowych należą do usług związanych z nieruchomościami. Świadczenia te są bowiem w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z nieruchomością, na której posadowiona jest elektrownia. Z tego też względu czynności te należy opodatkować jako związane z nieruchomościami, w miejscu gdzie zlokalizowana jest elektrownia, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE. Spółka nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w żadnym innym kraju.

Wnioskodawca świadczy usługi związane z budową - montażem oraz serwisem elektrowni wiatrowych. Czynności jakie wykonuje można podzielić na następujące etapy:

Po przekazaniu do eksploatacji oraz po przepracowaniu przez elektrownię np. 500 rh odbywa się serwis, polegający na ponownym sprawdzeniu wszelkich połączeń śrubowych oraz połączeń elektrycznych ze szczegółowym raportem na temat każdego elementu turbiny. Montowane elementy elektrowni wiatrowych są zawsze własnością inwestora lub producenta turbiny. Prace te wykonywane są na cudzym gruncie i z powierzonego materiału.

Usługi te Spółka wykonywała i wykonuje zarówno na terenie Polski jak i innych krajów Unii Europejskiej. Czas pracy na poszczególnym parku wiatrowym (poszczególnych placach budowy) nigdy nie przekroczył kilku miesięcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia miejsca świadczenia wykonywanych usług montażu oraz serwisu elektrowni wiatrowych.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane - na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia danej transakcji determinuje jej miejsce opodatkowania.

Zasady określania miejsca świadczenie usług zostały uregulowane w Dziale V "Miejsce świadczenia" Rozdziale 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" w art. 28a-28o ustawy.

Zgodnie z art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy przepis wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 28b ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami - zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Od powyższych zasad ogólnych ustalania miejsca świadczenia usług ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy - powtórzona za treścią art. 47 Dyrektywy - dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ponieważ wspomniany wyżej katalog rodzajów usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i ma jedynie charakter przykładowy, zasada wynikająca z art. 28e ustawy obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj danej usługi, ale fakt, że efekty tej usługi czy jej charakter są związane z nieruchomością - ściśle oznaczoną a więc podatkowo zidentyfikowaną.

W analizowanej sprawie położenie fundamentu, na którego podstawie wykonana jest usługa montażu elektrowni wiatrowej (jej elementy osadzone są na wskazanej, tj. skonkretyzowanej powierzchni), jest ściśle co do miejsca wybrane i określone. Końcowym efektem montażu elektrowni wiatrowej jest stałe i solidne "przytwierdzenie" wieży wraz z niezbędnym osprzętem do fundamentu, który ze swej istoty jest trwale związany z gruntem. Usługi te dotyczą zatem określonej nieruchomości i ich wykonanie nie jest możliwe w innym miejscu. Co więcej, istota przedmiotowych usług polega na ingerencji w nieruchomość, powodującej zmianę jej wyglądu (właściwości) oraz sposobu wykorzystania.

Usługi serwisu elektrowni wiatrowych polegają na ponownym sprawdzeniu wszelkich połączeń śrubowych oraz połączeń elektrycznych ze szczegółowym raportem na temat każdego elementu turbiny, a także ewentualnej naprawie lub wymianie uszkodzonych elementów tych elektrowni. Usługi te są zatem bezpośrednio związane z określoną nieruchomością i ich wykonanie nie jest możliwe w innym miejscu.

W konsekwencji, wszystkie usługi wymienione w opisie sprawy odnoszą się do konkretnie określonych nieruchomości, czyli takich, które są identyfikowalne, a ich wykonanie nie jest możliwe w innym miejscu. Usługi te są wykonywane na nieruchomościach znajdujących się na terytorium Polski oraz innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione stany faktyczne należy stwierdzić, że:

* świadczone przez Spółkę usługi montażu elektrowni wiatrowych, polegające na montażu poszczególnych sekcji wieży na wcześniej przygotowanych fundamentach oraz usługi montażu gondoli i jej części składowych takich jak: turbiny, łopatki, systemy alarmowe, okablowanie, komputery sterujące, transformatory, rozdzielnie elektryczne, są usługami związanymi z nieruchomościami, w związku z tym miejscem opodatkowania świadczonych usług, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości,

* usługi serwisu na działających już elektrowniach wiatrowych, polegające na ponownym sprawdzeniu wszelkich połączeń śrubowych oraz połączeń elektrycznych i ewentualnej naprawie lub wymianie uszkodzonych elementów, są usługami związanymi z nieruchomościami, w związku z tym miejscem opodatkowania świadczonych usług, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.