ILPP4/4512-1-269/15-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja laminatów technicznych i materiałów do opakowań ochronnych, a także świadczenie wszelkich usług związanych z tworzeniem opakowań.

W ramach powyższej działalności Spółka otrzymuje od kontrahenta z siedzibą w Finlandii surowiec (papier), który zobowiązuje się powlec warstwą polietylenu, przy czym Spółka nie nabywa prawa do rozporządzania otrzymanym surowcem (papierem) jak właściciel.

Świadczenie polegające na laminowaniu otrzymanego surowca Spółka wykonuje przy użyciu własnych pracowników, maszyn i urządzeń technicznych. Otrzymany w wyniku powlekania (laminowania) produkt przesyłany jest do klienta, we wskazane przez niego miejsce na terytorium Polski. Wartość polietylenu, wykorzystanego przez Spółkę przy wykonywaniu zleconego jej świadczenia stanowi w przybliżeniu 35% łącznej wartości usługi, natomiast ilość tego surowca stanowi od 5% do 8% masy ostatecznego produktu.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Kontrahent z Finlandii jest natomiast podatnikiem fińskiego podatku VAT. Ponadto kontrahent z Finlandii nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powinien traktować czynności wykonywane na rzecz zagranicznego kontrahenta jako świadczenie usług w świetle przepisów ustawy o VAT.

2. Czy usługi wykonywane na rzecz kontrahenta zagranicznego (posiadającego siedzibę na terytorium Finlandii) podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju siedziby usługobiorcy, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W opinii Wnioskodawcy, wykonywane przez niego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego czynności powinny być kwalifikowane jako świadczenie usług w świetle przepisów ustawy o VAT.

2. Usługi wykonywane na rzecz kontrahenta zagranicznego (posiadającego siedzibę na terytorium Finlandii) podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju siedziby usługobiorcy, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że jej zasadniczym elementem jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", przez co należy rozumieć przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem.

W opisywanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której na jakimkolwiek etapie transakcji następuje przeniesienie ekonomicznego władztwa nad jakimikolwiek towarami (surowcami) na rzecz Spółki. Co więcej, za dostarczone przez fińskiego kontrahenta surowce Spółka nie uiszcza na rzecz tego podmiotu żadnego wynagrodzenia.

W związku z powyższym, nie można uznać, iż Spółka dokonuje następnie przeniesienia praw do rozporządzania wytworzonym z powierzonego jej surowca (papieru) produktem. Wskazany surowiec (papier) nigdy bowiem nie był jej własnością w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka nie posiada przy tym jakiejkolwiek dowolności w dysponowaniu powierzonym jej towarem.

Co więcej, w ramach analizowanej transakcji, nabywca ostatecznego produktu nie nabywa również prawa do rozporządzania jak właściciel produktem w postaci laminatu (polietylenu), którym Spółka powleka przekazany jej surowiec. Towar ten (polietylen) zostaje przekazany nabywcy w postaci zalaminowanego papieru i w konsekwencji podmiot ten nie będzie miał już możliwości i dowolności w zakresie jego wykorzystania. Będzie on bowiem nierozerwalnie związany z papierem - towarem powierzonym przez nabywcę.

Innymi słowy, Spółka nie przekazuje fińskiemu kontrahentowi prawa do rozporządzania jak właściciel jakimkolwiek towarem, a jedynie zwraca uszlachetniony (w wyniku procesu laminowania) towar, który został jej powierzony i który pozostawał nieustannie własnością kontrahenta.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż wykorzystywany w procesie powlekania surowiec (polietylen), nie jest, w ramach analizowanej transakcji, towarem samym w sobie. W ramach transakcji zawieranych z kontrahentem fińskim nie jest on bowiem wydawany jako towar, a jedynie wykorzystywany w procesie laminowania i po jego przetworzeniu stanowi element powierzonego uprzednio Spółce surowca.

Powyższe okoliczności, w opinii Wnioskodawcy, wykluczają możliwość kwalifikacji wykonywanych przez Spółkę czynności jako transakcji dostawy towarów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, czynności te powinny być kwalifikowane jako transakcja świadczenia usług, a konkretnie jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "usług na ruchomym majątku rzeczowym". W związku z powyższym, pojęcie to należy interpretować w oparciu o wykładnię językową, a więc jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem powierzonego, wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego towaru (tak przykładowo indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 18 czerwca 2014 r. o sygn. ILPP4/443-138/14-5/EWW).

Należy również zwrócić uwagę, iż organy podatkowe w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych wskazują kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy określaniu, czy w określonym przypadku mamy do czynienia z usługami na ruchomym majątku rzeczowym, czy też dostawą towarów. Poniżej Wnioskodawca przytacza fragmenty wybranych interpretacji:

* "Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana - dla celów podatku VAT - jako usługa. Kluczowe jest gospodarcze znaczenie wykonywanej czynności, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia" (interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-80/14-2/KT);

* "W znaczeniu gospodarczym, w przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył dla Kontrahenta usługi na powierzonym materiale, bowiem wszystkie składniki decydujące o charakterze i właściwościach produktu finalnego, a więc stanowiące o istocie produktu finalnego dostarcza Kontrahent" (interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. IPTPP1/443-628/14-7/AK);

* "W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, iż w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym" (indywidualna interpretacja z dnia 7 maja 2013 r., sygn. ILPP4/443-101/13-2/ISN).

Na gruncie przytoczonych interpretacji wskazać można, że argumentem przemawiającym za uznaniem, iż w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług jest to, czy przekazany przez dany podmiot towar lub surowiec stanowić będzie o podstawowych właściwościach produktu końcowego otrzymanego w wyniku wykonania usługi.

W opisywanym stanie faktycznym to surowiec otrzymany od kontrahenta z Finlandii stanowi o jakości i wartości towaru, nawet po poddaniu go procesowi laminowania. Czynności podjęte przez Spółkę polegają tylko na ulepszeniu i uzupełnieniu tego towaru, w sposób pożądany przez zleceniodawcę - podmiot fiński.

Drugim, przytaczanym przez organy podatkowe kryterium rozgraniczającym czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, jest kryterium udziału procentowego towaru (materiału), jaki w ramach świadczonych usług dodawany jest do towaru powierzonego. Jeżeli udział dodanego przez usługodawcę materiału nie przekracza poziomu 50% (nie ma "przeważającego" charakteru), niewątpliwie stanowi to istotny argument przemawiający za uznaniem danego świadczenia za usługę w rozumieniu regulacji VAT.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, wielkość masy dodanej w wyniku laminowania stanowić będzie zaledwie od 5% do 8% masy ostatecznego produktu. W związku z powyższym, również pod kątem ww. kryterium świadczenie opisane w stanie faktycznym traktować należy jako usługę dla celów opodatkowania VAT.

Warto również wskazać, iż wartość materiału wykorzystywanego przez Spółkę w procesie świadczenia przedmiotowych usług, tj. laminatu (polietylenu), stanowi zaledwie ok. 35% wartości należnego Spółce wynagrodzenia, a więc z całą pewnością nie ma on "przeważającego" charakteru. W konsekwencji, aż 65% wartości wynagrodzenia Spółki stanowią czynności wykonywane przez nią z wykorzystaniem posiadanych zasobów (pracowników, maszyn i urządzeń technicznych).

Reasumując przytoczone wyżej argumenty, w opinii Spółki należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

Jak ustalono powyżej, opisane świadczenie powinno być traktowane jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Dlatego też miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Podatnikiem, na rzecz którego Spółka świadczyć będzie swoje usługi w opisywanym stanie faktycznym jest kontrahent posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Finlandii.

W związku z powyższym, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania wykonywanych przez Spółkę usług na majątku ruchomym, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, będzie terytorium kraju siedziby usługobiorcy, tj. Finlandia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.