ILPP4/4512-1-247/15-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług polegających na sprzedaży kodów doładowujących, sposobu ich dokumentowania oraz możliwości zwrotu nadpłaconego podatku - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług polegających na sprzedaży kodów doładowujących, sposobu ich dokumentowania oraz możliwości zwrotu nadpłaconego podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny - zamierza zawrzeć z kontrahentem mającym siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej - Europejskiego Obszaru Gospodarczego i tam prowadzącym działalność gospodarczą (dalej: kontrahent zagraniczny), umowę dotyczącą odpłatnego zbycia na rzecz tego ostatniego w skali hurtowej jednorazowych kodów doładowujących polskich operatorów telekomunikacyjnych, m.in. (...) (i innych) - na dowód nabycia których Wnioskodawca będzie posiadał stosowne faktury - w postaci skanów kart zdrapek z odsłoniętymi kodami przesłanych pocztą elektroniczną na wskazany w umowie adres mailowy kontrahenta zagranicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku sprzedaży kodów kontrahentowi mającemu siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej - Europejskiego Obszaru Gospodarczego i tam prowadzącemu działalność gospodarczą, będzie miał zastosowanie art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby nabywcy usługi, a w związku z tym sprzedaż tych usług nie podlega opodatkowaniu VAT na terenie RP.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst ujednolicony (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), podatnikami są wszelkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również osoby prawne zarejestrowane dla celów podatku VAT, lecz nieprowadzące działalności gospodarczej, oraz inne podmioty prowadzące działalność lub dokonujące transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług. Zasada ogólna określa natomiast, iż miejscem świadczenia usług - w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika - jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Ogólną zasadą ustawy o podatku od towarów i usług jest to, że miejscem świadczenia usługi w obrocie gospodarczym czyli między firmami, jest zawsze siedziba lub miejsce stałego zamieszkania usługobiorcy. Zasada ta działa w dwie strony, tj. zarówno w przypadku usług świadczonych jak i nabywanych przez podatników. Według interpretacji Wnioskodawcy, nie ma tutaj także znaczenia kraj usługobiorcy i usługodawcy.

Ad. 1.

W przypadku sprzedaży kodów firmie/nabywcy zarejestrowanemu poza obszarem Unii Europejskiej - Europejskiego Obszaru Gospodarczego i tam prowadzącemu działalność gospodarczą, będzie miał zastosowanie art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby nabywcy usługi, a w związku z tym sprzedaż tych usług nie podlega opodatkowaniu VAT na terenie RP;

Ad. 2.

Wnioskodawca w tego rodzaju transakcji powinien wystawić nabywcy spoza obszaru Unii Europejskiej - Europejskiego Obszaru Gospodarczego tam prowadzącemu działalność gospodarczą, fakturę na kwotę netto (nie obciążoną podatkiem VAT) z oznaczeniem "odwrotne obciążenie" (nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce);

Ad. 3.

W przypadku, gdy podatek VAT, zapłacony przy zakupie kodów od polskich firm/dostawców, przekroczy podatek VAT należny do zapłacenia za sprzedaż usług opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, Wnioskodawca będzie mógł wystąpić do urzędu skarbowego właściwego terenowo dla siedziby podatnika o zwrot nadpłaconego podatku VAT i otrzyma ten zwrot w ustawowym terminie 60 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wnioskodawca - zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny - zamierza zawrzeć z kontrahentem mającym siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej - Europejskiego Obszaru Gospodarczego i tam prowadzącym działalność gospodarczą (dalej: kontrahent zagraniczny), umowę dotyczącą odpłatnego zbycia na rzecz tego ostatniego w skali hurtowej jednorazowych kodów doładowujących polskich operatorów telekomunikacyjnych, m.in. (...) (i innych) - na dowód ich nabycia będzie posiadał stosowne faktury - w postaci skanów kart zdrapek z odsłoniętymi kodami przesyłać będzie pocztą elektroniczną na wskazany w umowie adres mailowy kontrahenta zagranicznego.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi dystrybucji jednorazowych kodów doładowujących na rzecz kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą i mającego siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej, spełniającego definicję podatnika w myśl art. 28a ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania, ustalone będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta mającego siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej, będzie miejsce siedziby nabywcy usługi. W związku z tym, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy - faktura powinna zawierać:

Z treści art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy wynika, że faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

W świetle przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, jeśli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa trzeciego, faktura może nie zawierać:

* numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi (...);

* stawki podatku;

* sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

* kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że za usługi wykonywane na rzecz kontrahenta mającego siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej, których miejscem świadczenia będzie miejsce siedziby nabywcy, Wnioskodawca winien wystawić faktury nie obciążone podatkiem VAT. Wystawiając te faktury Wnioskodawca może na nich umieścić określenie "np" lub "nie podlega", ponieważ przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturach dodatkowych adnotacji. Nie powinien natomiast umieszczać na nich wyrazów "odwrotne obciążenie", ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby nabywca usług był zobowiązany do rozliczenia jakiegokolwiek podatku z tytułu ww. transakcji. Tak wystawione faktury będą zgodne z obowiązującymi przepisami i nie będą rodzić żadnych zobowiązań podatkowych dla Wnioskodawcy. Będą dokumentować usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, co oznacza, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 86 ust. 8 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogły być odliczane gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z cyt. przepisu warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Reasumując, w przypadku, gdy podatek VAT, zapłacony przy zakupie kodów od polskich firm i dostawców, przekroczy podatek VAT należny do zapłacenia za sprzedaż usług opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, Wnioskodawca będzie mógł wystąpić do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku VAT w ustawowym terminie 60 dni, przy spełnieniu warunków określonych w art. 87 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.