ILPP4/4512-1-240/15-8/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) oraz pismem z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem nieruchomości i praw ochronnych na znak towarowy - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem nieruchomości i praw ochronnych na znak towarowy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) rozszerzającym o ww. zakres złożony wniosek oraz pismem z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego i przedstawienie w tym zakresie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność w zakresie produkcji zdrowej żywności. Ponadto Wnioskodawca zajmuje się również wynajmem nieruchomości oraz jest właścicielem zarejestrowanych znaków towarowych. Wnioskodawca zamierza w formie aportu do spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej) wnieść pojedyncze składniki majątkowe, tj. prawa ochronne na znak towarowy i nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz urządzenia związane z tymi nieruchomościami), bez żadnych dodatkowych składników (sprzętu komputerowego, wyposażenia itp.), nie przeszliby pracownicy zajmujący się obsługą ww. nieruchomości, nie zostałyby przeniesione umowy związane z funkcjonowaniem nieruchomości, nie zostałyby przeniesione należności ani zobowiązania związane z przedmiotowymi nieruchomościami. Nie przeszłyby w wyniku aportu również żadne dodatkowe aktywa służące realizacji zadań gospodarczych związanych z zarządzaniem znakami, tj.: sprzęt komputerowy wraz z drukarką oraz meble biurowe. W wyniku aportu nie zostałyby przeniesione ani należności ani zobowiązania pozostające w związku ze znakami towarowymi, nie przeszliby pracownicy zajmujący się obsługą znaków. Przeszłyby jedynie prawa ochronne na znaki towarowe ("A" i "B").

Przeniesienie nieruchomości czy znaków towarowych jako odrębnych składników nastąpiłoby w formie aportu do spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej). W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca nie otrzymałby typowego wynagrodzenia pieniężnego, a otrzymałby akcje. Wartość rynkowa przedmiotowych nieruchomości czy znaków towarowych może być wyższa niż wartość nominalna wydanych za te aktywa akcji. W przypadku powstania nadwyżki wartości aportu ponad wartość nominalną wydanych akcji nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy jako agio.

Przedmiotem aportu będą następujące znaki towarowe:

oraz autorskie prawa majątkowe wraz z prawem do dokonanego zgłoszenia znaków towarowych:

Przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane budynkami produkcyjno-magazynowymi oraz przynależne im budowle. Przedmiotem aportu będą następujące budynki, tj.:

Cześć z ww. budynków (tekst jedn.: budynek D oraz budynki WG1 i WG2) została wybudowana przez Wnioskodawcę. Natomiast budynki A, B, C były wniesione aportem do Wnioskodawcy w ramach aportu przedsiębiorstwa w 2005 r.

W stosunku do nieruchomości wybudowanych, tj. budynku D oraz budynków WG1 i WG2 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich wybudowaniu. W stosunku natomiast do budynków wniesionych aportem w 2005 r. (budynek A, B, C wraz z przynależnymi im budowlami), Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nieruchomości te zostały wniesione w ramach aportu przedsiębiorstwa.

Aportowane przez Wnioskodawcę budynki oraz budowle są budynkami oraz budowlami w rozumieniu prawa budowlanego.

W stosunku do budynków i budowli, które zostały wniesione aportem do Wnioskodawcy w ramach przedsiębiorstwa w 2005 r. (budynek A, B i C wraz przynależnymi im budowlami) miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bowiem przed 2005 r. były one przedmiotem dzierżawy (czynność opodatkowana podatkiem VAT). W zakresie przedmiotowych budynków i budowli Wnioskodawca wraz z nabywcą w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług planują złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy budynków i budowli. Zarówno Wnioskodawca jak i nabywca są czynnymi podatnikami podatku VAT, będą nimi na dzień planowanego aportu.

Ponieważ aport ww. nieruchomości będzie dokonywany w tym roku, to należy przyjąć, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem nieruchomości upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W stosunku do tych budynków/budowli od momentu pierwszego zasiedlenia nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, które przekroczyły 30% wartości budynku.

Obecnie nieruchomości te nie są przedmiotem dzierżawy.

Budynki wybudowane przez Wnioskodawcę, tj. budynki D, WG1 i WG2 wraz przynależnymi im budowlami nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Nieruchomości (budynki i budowle) będące przedmiotem wniosku były wykorzystywane przez Wnioskodawcę tylko do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W stosunku do budynków oraz budowli objętych wnioskiem były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, jednakże nakłady te nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Przedmiotem aportu będą jedynie nieruchomości zabudowane.

Przedmiotem aportu nie są obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Będą to nieruchomości zabudowane budynkami produkcyjno-magazynowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie aportem tylko nieruchomości i praw ochronnych na znak towarowy bez żadnych dodatkowych aktywów, umów, pracowników, należności i zobowiązań stanowi zorganizowaną (zorganizowane) część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy w przypadku wniesienia aportem nieruchomości i praw ochronnych na znaki towarowe jako indywidualnych składników majątkowych nie tworzących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu (znaku towarowego czy nieruchomości) będzie wartość nominalna wydanych akcji w zamian za aport i czy w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 23% VAT od podstawy opodatkowania stanowiącej wartość nominalną akcji wydanych w zamian za aport w postaci znaków towarowych/nieruchomości pomniejszoną o kwotę podatku VAT, a nie zaś od innej wartości, np. wartości rynkowej znaku towarowego/nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportem nieruchomości i praw ochronnych na znak towarowy bez żadnych dodatkowych składników i osób niezbędnych do zarządzania tymi składnikami, rozważany scenariusz transakcji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W związku z powyższym składniki majątkowe, które zostaną objęte transakcją powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT").

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwa". Niemniej jednak, zgodnie z utrwaloną i w zasadzie niekwestionowaną w orzecznictwie praktyką, przyjmuje się, iż na potrzeby ustaw podatkowych, w tym Ustawy o VAT, termin ten ma znaczenie zdefiniowane w Kodeksie cywilnym.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2014 r. (nr IBPP4/443-424/14/PK), czytamy m.in., że: "Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu »przedsiębiorstwo«. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia »przedsiębiorstwo« wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)".

Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "k.c."). Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, wyliczenie to jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu art. 55¹ k.c. tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych, jeśli stanowią zespół o cechach zorganizowania.

Przyjmuje się również, iż przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, powinno stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przypadku wniesienia aportem indywidualnych składników majątkowych (nieruchomości i praw ochronnych na znak) bez pracowników, bez umów oraz bez należności i zobowiązań, zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej tylko przy wykorzystaniu ww. składników. Wymienione elementy nie stanowią w takiej sytuacji jednej zwartej, kompletnej, powiązanej funkcjonalnie i ekonomicznie struktury zorganizowanej, za pomocą której możliwe byłoby realizowanie określonego zadania gospodarczego, jakim jest prowadzenie działalności.

W szczególności wskazać należy, iż w rozważanym scenariuszu zbywany zespół składników nie mógłby zostać wykorzystany do dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę, chociażby ze względu na brak osób zajmujących się obsługą tych składników, umożliwiających kontynuowanie działalności. Ponadto należy podkreślić, że zespół zbywanych w ramach transakcji składników w rozważanym scenariuszu opisanym w uzupełnieniu wniosku nie obejmowałby środków finansowych ani praw do należności Wnioskodawcy, niezbędnych do regulowania bieżących zobowiązań, np. w stosunku do pracowników, dostawców lub usługodawców. Oprócz braku wskazanej powyżej samodzielności w zakresie możliwości automatycznego podjęcia produkcji na bazie zbywanych w ramach transakcji składników, czy też braku samodzielności finansowej zbywanego zespołu składników, brak przejścia na nabywcę klienteli Wnioskodawcy oraz praw z umów Wnioskodawcy z klientami powoduje, iż zbywane składniki majątkowe nie stanowią struktury powiązanej w pełni funkcjonalnie i ekonomicznie, przez co uniemożliwiałyby prowadzenie na ich bazie samodzielnej (samowystarczalnej) działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, z uwagi na to, że transakcja w rozważanym scenariuszu nie będzie obejmowała wielu kluczowych, z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy elementów związanych z jego działalnością, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że przedmiotem planowanej transakcji w opisanym scenariuszu nie jest zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Przedmiot transakcji jako "zorganizowana część przedsiębiorstwa"

Definicję ZCP zawiera przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie ze wspomnianą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

W związku z powyższym, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, powinny zostać spełnione następujące warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, który powinien obejmować również zobowiązania,

* zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania ("samowystarczalność").

Zatem dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

ZCP tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników.

Podstawowym wymogiem kwalifikacji danej masy majątkowej jako ZCP jest zatem przesądzenie, że stanowi ona pełny zespół takich składników (materialnych i niematerialnych) przeznaczonych do realizacji określonego zadania gospodarczego obejmujący także wszelkie zobowiązania związane z tym zespołem składników. Brak przeniesienia wszystkich aktywów, pracowników, należności czy zobowiązań przypisanych do danego zespołu składników (wydzielanego w Spółce), przesądza o braku możliwości zakwalifikowania takiej masy jako ZCP w rozumieniu podatkowym. Analogiczna zasada dotyczy wszystkich aktywów stanowiących funkcjonalnie element danego zespołu majątkowego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2010 r. nr ILPP1/443-403/10-5/AI, "Z opisu sprawy wynika, że z przedmiotu sprzedaży zostały wyłączone: struktura finansowa, rachunki bankowe, nagromadzone środki finansowe, nieruchomości, zobowiązania oraz wierzytelności Spółki z o.o. oraz kontrakty, w których spółka ta jest stroną. Wyłączenie tych składników z transakcji powoduje, iż będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepis ten bowiem jak wyżej wskazano, odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, fakt wydzielenia z przedmiotu sprzedaży nieruchomości, zobowiązań, wierzytelności, nagromadzonych środków finansowych stanowi istotny element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego pozwalający uznać, iż przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów".

Kolejnym warunkiem "zaistnienia" ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Występowanie w strukturze organizacyjnej podatnika oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma w niej swoje miejsce na przykład jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Przy zakładanym scenariuszu przedstawionym w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca odstąpi od formalnego wyodrębnienia nieruchomości i znaków towarowych.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. O wyodrębnieniu finansowym świadczy m.in. prowadzenie ewidencji księgowej podmiotu w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. Do spełnienia tego warunku nie jest jednak konieczne wyodrębnienie w postaci samobilansującego się oddziału.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r. (nr IPPP2/443-312/09-2/AS)"wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)". Przy zakładanym scenariuszu przedstawionym w uzupełnieniu wniosku nabywca nie przejmie ani środków pieniężnych, ani należności, które pozwalałyby mu na regulowanie zobowiązań.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ponadto, wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność ZCP do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Przechodząc do analizy powyższych przesłanek na gruncie rozważanego scenariusza transakcji przedstawionego w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące aspekty. W przypadku analizowanej transakcji nie dojdzie do zbycia pełnego zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność związaną z zarządzaniem nieruchomościami czy znakami towarowymi, gdyż jak wskazano w opisie transakcji, w tym zakresie będzie miał miejsce szereg wyłączeń (m.in. dotyczących środków pieniężnych, klienteli, praw i obowiązków wynikających z kontraktów Wnioskodawcy, należności Wnioskodawcy, składników majątkowych, pracowników itd.).

Z uwagi na wskazane wyłączenia, sam zespół składników zbywanych w ramach rozważanego scenariusza nie będzie mógł być uznany za "pełny" i tym samym wystarczający do prowadzenia wyłącznie na jego bazie samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w rozważanym scenariuszu przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, przedmiot transakcji nie będzie spełniał definicji ZCP w rozumieniu definicji zaprezentowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku wniesienia aportem indywidualnych składników (praw ochronnych na znaki i nieruchomości) nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia znaków towarowych lub nieruchomości będzie wartość nominalna wydanych za ten wkład akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce (wydane akcje w zamian wkład). Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

* związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz będzie takim podatnikiem w momencie dokonywania czynności opisanych. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości oraz zarejestrowanych znaków towarowych. Nieruchomości oraz prawa ochronne na znaki towarowe zostaną wniesione aportem do spółki komandytowo-akcyjnej i w zamian za ten wkład zostaną mu wydane akcje SKA.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości czy zarejestrowanych znaków za objęcie akcji w SKA, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu tych praw, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zapłatę za wniesienie aportu w postaci nieruchomości czy znaków towarowych stanowić będzie określona w umowie wartość nominalna akcji wydana w zamian za nieruchomości czy znaki towarowe.

Należy zatem stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnoszący aport otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zapłatę stanowić będzie tu wartość nominalna otrzymanych udziałów.

Powyższe potwierdza postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13. NSA stwierdził jednak, że "w świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną".

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 225/13. NSA wskazał, że "trzeba mieć na względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013 r., C-249/12 (PP 2013, nr 12, s. 51), w którym wskazano, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej". Również Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2015 r. (sygn. I FSK 478/14) potwierdził, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu wkładu niepieniężnego jest suma wartości nominalnej udziałów stanowiących kwotę należną.

Wobec powyższego, należy przyjąć, iż podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę nieruchomości czy znaków towarowych w drodze wkładu niepieniężnego do SKA będzie określona w umowie wartość nominalna akcji, pomniejszona o kwotę podatku VAT i bez znaczenia będzie okoliczność, że wartość rynkowa nieruchomości czy znaków będzie wyższa niż wartość nominalna akcji i nadwyżka ponad wartość nominalną akcji zostanie przekazana na agio.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przykładu w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenie transakcji będzie wyglądało w następujący przykładowy sposób: wartość rynkowa nieruchomości czy znaku towarowego (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) będzie wynosić 100j i będzie wartością nieuwzględniającą żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

W związku z tym, cena emisyjna akcji SKA, jakie otrzyma Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości/znaku towarowego będzie wynosić 100j (podstawą jej ustalenia jest bowiem wartość rynkowa nieruchomości/znaku towarowego określona przez rzeczoznawcę majątkowego). Wartość nominalna udziałów SKA będzie jednak niższa od ich ceny emisyjnej i będzie wynosić np. 10j. Nadwyżka (90j) ceny emisyjnej udziałów SKA ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, a więc akcje SKA o określonej w umowie wartości nominalnej (10j) pomniejszone o kwotę podatku VAT (tekst jedn.: 1,87j).

Podatek należny, który Wnioskodawca odprowadzi do urzędu skarbowego wynosić będzie zatem 1,87j. Dla wyliczenia podatku zastosowanie znajdzie metoda "w stu".

Odnosząc się do powyższego przykładu stwierdzić należy, że jak już uprzednio wskazano podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do SKA nieruchomości/znaku towarowego będzie wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Tak m.in. interpretacja nr IBPP1/4512-254/15/MS z dnia 2015.05.29, interpretacja nr IPPP1/4512-159/15-2/MP z dnia 2015.03.31.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w stosunku do dostawy znaków towarowych i autorskich praw majątkowych oraz w stosunku do dostawy budynków i budowli zastosowanie znajdzie stawka 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z powyższego wynika, iż prawo do znaków towarowych jako autorskie prawa majątkowe nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem transakcja zbycia ww. prawa nie może być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów. Rozważenia wymaga natomiast kwalifikacja wskazywanej transakcji, jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zatem zauważyć, że wartość znaku towarowego jak i praw autorskich mieści się w kategorii "wartości niematerialnych i prawnych", o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wynika z tego, że przeniesienie tych wartości zalicza się do świadczenia usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. W przypadku aportu formą odpłatności jest wydanie akcji spółki.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż czynność aportu prawa do zarejestrowanego znaku towarowego jak i praw autorskich prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w cyt. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, iż obok ww. stawki ustawodawca przewidział w ustawie oraz przepisach wykonawczych opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Towary i usługi, będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności zbycia ww. wartości niematerialnych. Tym samym, uznać należy, że czynność ta podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż czynność aportu znaku towarowego jak i praw autorskich będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według stawki 23%.

Odnosząc się do zastosowania właściwej stawki w przypadku aportu budynków i budowli (w tym urządzeń, bowiem jak wskazano stanowią one budowle), zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie również stawka 23%.

Budynki wybudowane przez Wnioskodawcę, tj. budynek D jak i budynki WG1 i WG2 wraz z przynależnymi im budowlami, były bowiem wybudowane przez Wnioskodawcę, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy ich budowie, a w stosunku do tych nieruchomości nie było pierwszego zasiedlenia. Zatem w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Na podstawie pierwszego z tych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniono z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, gdy ich dostawa (tu: aport) jest dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Ponieważ w stosunku do tych nieruchomości w ogóle nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przywołany przepis nie znajdzie zastosowania. W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli:

* w stosunku do tych obiektów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT,

* podatnik nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponieważ w związku z realizacją budowy ww. obiektów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem nie będą one również objęte przywołanym zwolnieniem.

Podsumowując, ponieważ w stosunku do wybudowanych przez Wnioskodawce nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, aport tych budynków i budowli będzie opodatkowany stawką 23%.

Odnosząc się natomiast do budynków i budowli przekazanych Wnioskodawcy w 2005 r. aportem (tekst jedn.: budynek A, B i C wraz z przynależnymi budowlami), w stosunku do których miało miejsce pierwsze zasiedlenie przed 2005 r. (obiekty były przedmiotem dzierżawy przez podmiot wnoszący je aportem w 2005 r.), gdzie Wnioskodawca i nabywca będący czynnymi podatnikami podatku VAT złożą stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie stawka 23%. Wnioskodawca wskazuje również, iż od momentu pierwszego zasiedlenia nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie tych nieruchomości, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tych budynków/budowli.

Ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedlaniem a planowanym aportem minęło dwa lata, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Stosownie jednak do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków lub ich części. Warunkiem takiej rezygnacji jest, żeby dokonujący dostawy i nabywca budynku i budowli lub ich części:

* byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

* złożyli przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku budowli lub ich części z zachowaniem wymogów treści takiego oświadczenia określonych w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Ponieważ w zakresie niniejszych budynków i budowli (tekst jedn.: wniesionych aportem przedsiębiorstwa w 2005 r.) zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Wnioskodawca jak i nabywca są podatnikami podatku VAT oraz złożą stosowne oświadczenie w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zatem w tym zakresie aport nieruchomości również będzie opodatkowany stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, że w zakresie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. działalności związanej z nieruchomościami wydano dnia 9 października 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPP4/4512-1-240/15-3/EWW. Natomiast w zakresie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. działalności związanej z zarządzaniem znakami towarowymi wydano dnia 5 listopada 2015 r. postanowienie nr ILPP4/4512-1-240/15-6/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.