ILPP4/4512-1-230/15-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach VAT wystawianych przez Koncern lub Podmiot na rzecz Spółki, z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach VAT wystawianych przez Koncern lub Podmiot na rzecz Spółki, z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka") jest podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów samochodowych: samochody własne, leasingowane lub użytkowane w ramach najmu; ciężarowe, osobowe; użytkowane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki, jak i użytkowane w tzw. działalności mieszanej.

W odniesieniu do tych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. zakupu paliw, olejów napędowych, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu, przejazdów płatnymi autostradami itp.) na określonych stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta, przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. Przedmiotowe karty paliwowe nie są kartami płatniczymi i nie uprawniają do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karty te upoważniają jedynie Spółkę do dokonywania transakcji zakupowych wyznaczonych towarów i usług, w wyznaczonych miejscach, bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili zawarcia danej transakcji.

Spółka jest użytkownikiem kart paliwowych na podstawie umowy dotyczącej zasad emitowania, wydawania i użytkowania kart paliwowych (dalej jako: "Umowa"), zawartej przez Spółkę z koncernem paliwowym (dalej jako: "Koncern") oraz podmiotem obsługującym karty paliwowe (dalej jako: "Podmiot"). Koncern i Podmiot są czynnymi podatnikami VAT. Zgodnie z zawartą Umową, karty paliwowe są wydawane Spółce przez Koncern oraz Podmiot i mogą być, zależnie od dyspozycji Spółki, (i) przypisane do danego pojazdu, (ii) konkretnego użytkownika (Karta imienna) lub (iii) dowolnego uprawnionego przez Spółkę użytkownika korzystającego z karty (Karta na okaziciela). Karty paliwowe uprawniają użytkowników (głównie pracowników i współpracowników Spółki) do bezgotówkowego nabywania określonych towarów i usług na stacjach paliw oraz w innych punktach obsługi klienta, wyznaczonych przez Koncern lub Podmiot, które są prowadzone przez operatorów (dalej jako: "Operatorzy").

Wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych, w tym m.in.: ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów/osób, dla których wydane będą te karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług, który można nabyć za pośrednictwem kart, określenie zasad fakturowania oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi towarami i usługami, ustalenia co do cen tych towarów/usług oraz przysługujących Spółce rabatów, a także ewentualnych reklamacji, prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem i Podmiotem a Spółką i znajdują swoje odzwierciedlenie w zawartej Umowie (oraz aneksach do tej Umowy). Spółka nie podejmuje natomiast analogicznych uzgodnień z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny.

Towary i usługi nabywane przez Spółkę za pośrednictwem kart paliwowych są nabywane od Koncernu lub Podmiotu (w zależności od sytuacji, szczegółowo uregulowanej zapisami Umowy), którzy wcześniej nabyli dane towary i usługi od danego Operatora. Operator jedynie wydaje dany towar/usługę na rzecz Spółki. Mamy tutaj do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową, w której Operator danej stacji lub punktu obsługi klienta sprzedaje na rzecz Koncernu lub Podmiotu towary/usługi, które są następnie sprzedawane przez ten Koncern lub Podmiot na rzecz Spółki (w ten sposób przechodzi ekonomiczne i prawne władztwo nad towarem, następuje realizacja usługi; w ten sposób transakcje są również fakturowane i rozliczane). Przy czym, fizycznie, dany towar/usługa jest wydawany/jest realizowana przez Operatora (pierwszy w kolejności podmiot) bezpośrednio Spółce/bezpośrednio na rzecz Spółki (ostatniego w kolejności podmiotu).

Sprzedaż towarów i usług przez Koncern/Podmiot na rzecz Spółki odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern oraz Podmiot mają prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. rabaty uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Spółkę). Rabaty te nie są zależne od ewentualnych rabatów udzielanych Koncernowi oraz Podmiotowi przez Operatorów. Faktury za towary/usługi nabyte przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych są wystawiane przez Koncern/Podmiot na rzecz Spółki za ustalone w Umowie okresy (okresy rozliczeniowe). Na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów/usług na terytorium Polski wykazywany jest podatek VAT, według odpowiedniej stawki podatkowej.

Koncern/Podmiot ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych. W szczególności, Koncern/Podmiot przyjmują ewentualne roszczenia reklamacyjne Spółki i podejmują działania mające na celu rozpatrzenie danej reklamacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczania naliczonego podatku VAT wykazywanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Koncern lub Podmiot z tytułu nabycia przez nią towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczania naliczonego podatku z faktur VAT wystawianych na jego rzecz przez Koncern lub Podmiot z tytułu nabycia przez niego towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w analizowanej sprawie).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Spółka jest podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych VAT.

Spółka nabywa m.in. towary i usługi, związane z jej flotą samochodową wykorzystywaną w prowadzonej przez nią działalności, np.: paliwa, oleje napędowe, płyny samochodowe, artykuły eksploatacyjne, usługi myjni, odkurzania, serwisu, przejazdy płatnymi autostradami itp. Spółka dokonuje zakupów tych towarów i usług na stacjach paliwowych lub w innych punktach obsługi klienta prowadzonych przez Operatorów, przy użyciu tzw. kart paliwowych, wydawanych jej przez Koncern i Podmiot, na podstawie zawartej między Spółką a Koncernem i Podmiotem Umowy. Nabycia te są dokumentowane na fakturach VAT wystawianych Spółce przez Koncern i Podmiot.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (tzw. dostawa łańcuchowa).

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (tzw. odsprzedaż usług).

Wskazane artykuły: art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, bazują na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów/świadczenia usług dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej (tekst jedn.: łańcuchowej dostawie towarów lub odsprzedaży usług), mimo że fizyczne wydanie towaru/fizyczna realizacja usługi ma miejsce tylko raz.

W dostawie łańcuchowej, w której udział biorą trzy podmioty, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - przeniesienie ekonomicznego i faktycznego władztwa nad towarem, tj. dostawa towaru, jest realizowana między pierwszym podmiotem a drugim i następnie między drugim podmiotem a trzecim, mimo że towar jest fizycznie wydawany przez pierwszy podmiot bezpośrednio trzeciemu podmiotowi.

W takiej transakcji, w przypadku, gdy drugi w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania istotnych warunków dostawy towaru na rzecz trzeciego pomiotu, tj. np.: ceny towaru, zasad płatności za ten towar, warunków jego nabycia przez podmiot trzeci, to nie może być wątpliwości, że drugi podmiot posiada prawo do rozporządzania daną rzeczą jak właściciel, tj. posiada ekonomiczne i faktyczne władztwo nad towarem, które nabył wcześniej od pierwszego w kolejności podmiotu, a teraz może je przenieść (sprzedać) na rzecz podmiotu trzeciego.

Dostawa łańcuchowa z definicji dopuszcza natomiast brak faktycznego - fizycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha (tutaj: brak fizycznego wydania towaru między pierwszym a drugim podmiotem), a także brak fizycznego rozporządzania towarem przez drugi w kolejności podmiot w łańcuchu.

Nie zmienia to jednak faktu, że w takiej transakcji, dostawa towaru w sensie prawnym i ekonomicznym jest dokonywana między pierwszym a drugim i drugim a trzecim podmiotem w łańcuchu. Między pierwszym a trzecim podmiotem ma natomiast miejsce wyłącznie fizyczne (techniczne) wydanie towaru.

Ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym - fizycznym odbiorcą usługi występuje pośrednik. W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (tzw. odsprzedaż usług). W odsprzedaży usług, w której udział biorą trzy podmioty, usługa jest sprzedawana przez pierwszy podmiot na rzecz drugiego a następnie przez drugi w kolejności podmiot na rzecz trzeciego, przy czym jej fizyczna (techniczna) realizacja ma zasadniczo miejsce bezpośrednio między pierwszym w kolejności podmiotem a ostatnim - trzecim podmiotem w łańcuchu.

W analizowanej sprawie, fizyczna dostawa towarów i fizyczna realizacja usług następuje poprzez ich wydanie/świadczenie Spółce na określonych stacjach paliw i w punktach obsługi klienta prowadzonych przez Operatorów, honorujących karty paliwowe wydane Spółce przez Koncern i Podmiot. Towary i usługi są fizycznie bezpośrednio wydawane/realizowane przez pierwszy w łańcuchu podmiot - Operatora danej stacji, punktu obsługi klienta na rzecz ostatniego - trzeciego podmiotu w łańcuchu, tj. na rzecz Spółki. Koncern/Podmiot (w zależności od konkretnej sytuacji, szczegółowo uregulowanej zapisami Umowy) występuje zarówno jako nabywca tych towarów/usług (od Operatora) jak i ich dostawca (na rzecz Spółki) biorący udział w łańcuchu dostaw/świadczeń. Na udział Koncernu/Podmiotu w transakcji łańcuchowej wskazuje nie tylko pozycja w tym transakcyjnym łańcuchu (tekst jedn.: jako podmiotu "środkowego"), lecz również sam charakter wykonywanych przez Koncern/Podmiot czynności.

Należy bowiem podkreślić, że wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych, w tym m.in.: ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów/osób, dla których wydane będą te karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług, który można nabyć za pośrednictwem tych kart, określenie zasad fakturowania oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi towarami/świadczeniami, ustalenia co do cen towarów/usług i przysługujących Spółce rabatów, a także ustalenia w zakresie ewentualnych reklamacji, prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem i Podmiotem a Spółką i znajdują swoje odzwierciedlenie w zawartej Umowie (oraz aneksach do tej Umowy). Spółka nie podejmuje natomiast analogicznych uzgodnień z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny.

Sprzedaż towarów i usług przez Koncern/Podmiot na rzecz Spółki odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern oraz Podmiot mają prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Spółkę). Rabaty te są ostatecznie ustalane decyzją Koncernu i Podmiotu i nie zależą od ewentualnych rabatów udzielanych Koncernowi oraz Podmiotowi przez Operatorów.

Ponadto, Koncern/Podmiot ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych. W szczególności, Koncern/Podmiot przyjmują ewentualne roszczenia reklamacyjne Spółki i podejmują działania mające na celu rozpatrzenie danej reklamacji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Koncern/Podmiot posiada prawo do faktycznego, ekonomicznego rozporządzania nabywanymi towarami/usługami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami/usługami na rzecz Spółki.

W analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia z tzw. transakcjami łańcuchowymi, w których Operator danej stacji lub punktu obsługi klienta sprzedaje na rzecz Koncernu lub Podmiotu towary/usługi, które są następnie sprzedawane przez ten Koncern lub Podmiot na rzecz Spółki (w ten sposób przechodzi ekonomiczne i prawne władztwo nad towarem/usługą; w ten sposób transakcje są również fakturowane i rozliczane). Jedynie fizyczne wydanie towaru czy fizyczna realizacja usługi następuje bezpośrednio między Operatorem (pierwszym w kolejności podmiotem) a Spółką (ostatnim w kolejności podmiotem).

Reasumując:

* Spółka nabywa towary i usługi, przy użyciu kart paliwowych, od Koncernu lub Podmiotu. Przedmiotowe towary i usługi, są związane z jej flotą samochodową, wykorzystywaną w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Przedmiotowe towary i usługi są zatem wykorzystywane przez Spółkę (czynnego podatnika VAT) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

* Nabycia towarów i usług dokumentowane są na fakturach wystawianych przez Koncern lub Podmiot (czynni podatnicy VAT) na rzecz Spółki. Na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów/usług na terytorium Polski wykazywany jest podatek VAT, według odpowiedniej stawki podatkowej.

W opinii Spółki, ma ona prawo do odliczania tego naliczonego podatku VAT wykazywanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Koncern lub Podmiot, dokumentujących realizowane przez nią nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe, w tym m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 marca 2015 r., nr IBPP2/443-1248/14/KO, w której to organ podatkowy, w stanie faktycznym podobnym do analizowanego w niniejszej sprawie, jednoznacznie potwierdził, że Wnioskodawcy (użytkownikowi flotowych kart paliwowych) przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego przy nabyciu paliw (z zastrzeżeniem m.in. ograniczeń dotyczących samochodów osobowych), a także innych towarów i usług, nabywanych za pomocą kart paliwowych na stacjach benzynowych, mimo że VAT ten wykazywany jest na fakturach wystawianych przez emitenta kart. Organ podatkowy wskazał, że mamy tutaj do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową, w której emitent kart nabywa paliwo od stacji benzynowej a następnie odsprzedaje je użytkownikowi kart, przy czym sam towar (paliwo) dostarczane jest bezpośrednio przez pierwszego w kolejności dostawcę (stację paliw) na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy (użytkownika kart paliwowych).

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2014 r., nr IPPP2/443 1272/13-2/KBr, w której organ potwierdził, że transakcje pomiędzy operatorami stacji paliw a Wnioskodawcą (emitentem kart paliwowych), jak również pomiędzy Wnioskodawcą a użytkownikami kart paliwowych stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji podatkowej z dnia 9 czerwca 2011 r., nr ILPP4/443-217/11-3/EWW, stwierdził, że podatnik: "ma prawo dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach otrzymanych od Koncernu, dokumentujących transakcje dokonane przy użyciu Kart Paliwowych na Stacjach Paliw".

Reasumując, Spółka ma prawo do odliczania naliczonego podatku VAT z faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez Koncern lub Podmiot z tytułu nabycia przez Spółkę towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.