ILPP4/4512-1-202/15-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania udzielonego skonta - jest prawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania udzielonego skonta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie usług rachunkowości i doradztwa podatkowego dla kontrahentów mających siedzibę zarówno w Polsce, jak i za granicą (w Unii Europejskiej oraz poza Unią). Dla wybranych kontrahentów Spółka zamierza w przyszłości udzielać rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty za wykonane usługi, tzw. skonto. Informacja o możliwości skorzystania ze skonta, tj. możliwości zapłaty za usługi w wysokości obniżonej o przyznany rabat, znajduje się na fakturze dokumentującej usługę. Przyznanie skonta uzależnione jest od woli kontrahenta, tj. jeżeli kontrahent zapłaci za wykonane usługi przed terminem płatności, to zostanie mu przyznane skonto, a jeżeli nie dokona płatności we wcześniejszym terminie, to nie będzie uprawniony do skorzystania ze skonta.

Co do zasady, Spółka przewiduje, że kontrahenci Spółki będą korzystać ze skonta. Brak skorzystania ze skonta będzie sytuacją sporadyczną.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy faktura wystawiana kontrahentowi z tytułu wykonania usług rachunkowości i doradztwa podatkowego powinna uwzględniać całą kwotę netto i brutto wartości usługi bez pomniejszania o skonto, a dopiero w razie skorzystania przez kontrahenta ze skonta Spółka powinna wystawić fakturę korygującą in minus zmniejszającą wartość usługi o kwotę skonta, czy też Spółka będzie mogła wystawiać fakturę w kwocie netto i brutto uwzględniającej już skonto, a dopiero w razie nie skorzystania przez kontrahenta ze skonta wystawić korektę in plus do pełnej wartości usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (VATu) podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Stosownie natomiast do art. 106j ust. 1 pkt 1 VATu - w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 podatnik wystawia fakturę korygującą.

Mając na uwadze, że art. 29a ust. 7 pkt 2 VATu dotyczy wszystkich obniżek cen przyznanych na moment dokonania sprzedaży, oznacza to, że pkt 1 tego przepisu musi dotyczyć sytuacji obniżki cen dokonanej po dokonaniu sprzedaży. W konsekwencji - na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 1 VATu - wysokość podstawy opodatkowania transakcji uwzględnia obniżkę cen przyznaną po dokonaniu dostawy towarów/świadczenia usług, jeżeli obniżka cen wynika z wcześniejszej zapłaty.

Z kolei brzmienie art. 106j ust. 1 pkt 1 VATu wskazuje, że jeżeli obniżka ceny z tytułu wcześniejszej płatności została przyznana po wystawieniu faktury, to podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania.

Łącząc brzmienie powyższych regulacji należy uznać, że jeżeli podatnik przyzna rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) po dniu dokonania dostawy towarów czy świadczenia usług, ale do dnia wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż rabat ten nie zostanie przyznany (nabywca nie dokona płatności za towar uprawniający do korzystania ze skonta), to faktura dokumentująca dostawę towaróww.ykonanie usługi powinna uwzględniać wartość transakcji bez pomniejszenia o kwotę skonta. Dopiero późniejsze skorzystanie przez nabywcę ze skonta będzie zobowiązywało sprzedawcę do wystawienia faktury korygującej i obniżenia podstawy opodatkowania transakcji.

Z kolei jeżeli po dokonaniu sprzedaży, ale do momentu wystawienia faktury kontrahent dokona wcześniejszej zapłaty za towar (skonto zostanie przyznane) wystawiona faktura powinna uwzględniać podstawę opodatkowaniu z uwzględnieniem przyznanego skonta.

Jeżeli więc na moment wystawienia faktury Spółka nie będzie miała informacji, że kontrahent skorzystał ze skonta (nie nastąpi płatność za usługi we wcześniejszym terminie), to Spółka zobowiązana będzie do wystawiania faktur dokumentujących wykonanie usług bez uwzględnienia skonta. Dopiero późniejsze skorzystanie przez kontrahenta ze skonta, będzie obligowało Spółkę do wystawienia faktury korygującej i zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. IPTPP4/443-637/14 -2/JM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy - zgodnie z którym - podstawa opodatkowania obejmuje:

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Artykuł 29a ust. 10 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

W świetle przepisów ustawy, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak stanowi art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy - faktura powinna zawierać:

Zatem art. 106e określa zawartość faktury, czyli podstawowe elementy, które powinny znajdować się w fakturze wystawionej przez podatnika.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać:

Przepisy zawarte w art. 106j ustawy regulują kwestie wystawiania faktur korygujących. Umożliwiają dokonanie korekty faktury w przypadku, gdy po wystawieniu faktury doszło do zmiany kwoty wykazanych na niej. Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (co jest wynikiem zdarzeń wynikających z przepisów art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (która jest czynnym podatnikiem VAT) prowadzi działalność w zakresie usług rachunkowości i doradztwa podatkowego dla kontrahentów mających siedzibę zarówno w Polsce, jak i za granicą (w Unii Europejskiej oraz poza Unią). Dla wybranych kontrahentów Spółka zamierza w przyszłości udzielać rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty za wykonane usługi, tzw. skonto. Informacja o możliwości skorzystania ze skonta, tj. możliwości zapłaty za usługi w wysokości obniżonej o przyznany rabat, znajduje się na fakturze dokumentującej usługę. Przyznanie skonta uzależnione jest od woli kontrahenta, tj. jeżeli kontrahent zapłaci za wykonane usługi przed terminem płatności, to zostanie mu przyznane skonto, a jeżeli nie dokona płatności we wcześniejszym terminie, to nie będzie uprawniony do skorzystania ze skonta.

Wskazać należy, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) ma charakter warunkowy. Jest on przyznawany pod warunkiem zawieszającym - dopiero z chwilą ziszczenia się warunku - w razie wcześniejszej zapłaty udzielany jest rabat. Jeśli zaś warunek ziszcza się już po wykonaniu usługi, to wówczas rabat jest przyznawany po dokonaniu transakcji. Tym samym trzeba uznać, że nie może być uwzględniany w cenie usługi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a zatem również w podstawie opodatkowania. Na tym etapie nie wiadomo bowiem, czy rabat ten faktycznie zostanie przyznany, czy też nie.

Rabat taki bowiem byłby tzw. rabatem transakcyjnym, a więc takim którego nie ma obowiązku wykazywać w wystawionej fakturze, ponieważ kwota należna od usługobiorcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdują swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy, który stanowi, że gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu (o którym mowa w art. 29 ust. 7 pkt 1 ustawy, czyli skonta) podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą.

Wskazać należy, że odmienna analiza powyższych przepisów byłaby sprzeczna z właściwością skonta - jako czynności istniejącej pod warunkiem zawieszającym - przyznanie bowiem rabatu uzależnione jest od spełnienia przesłanki w postaci wcześniejszej zapłaty. W związku z tym nie należy odgórnie zakładać, że każdy z klientów skorzysta ze skonta i tym samym rabat będzie należny. Dopiero bowiem z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa prawna do uznania tego rodzaju rabatu za prawnie skuteczny. Zatem z chwilą ziszczenia się tego warunku (tzn. skorzystania ze skonta przez usługobiorcę) ma miejsce wpływ na podstawę opodatkowania, w związku z czym należy wystawić fakturę korygującą, co potwierdza powołany art. 106j ust. 1 ustawy.

A zatem, w świetle obowiązujących przepisów nie można uwzględniać skonta "od razu" w podstawie opodatkowania pierwotnie wystawionej faktury. Dopiero bowiem z chwilą zrealizowania skonta przez kontrahenta (ziszczenia się warunku) staje się ono prawnie skuteczne i tym samym wpływa na podstawę opodatkowania, w konsekwencji czego należy wystawić fakturę korygującą "in minus" do faktury wcześniej wystawionej na rzecz danego klienta.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy - na wystawionej fakturze powinna znajdować się informacja o kwocie skonta. Jednak to tylko informacja dla usługobiorcy, która nie jest jednoznaczna z udzieleniem rabatu. To na podstawie tej informacji usługobiorca ma prawo do określonego zachowania (zapłaty za usługę dokonaną w określonym przez sprzedawcę terminie), uprawniającego go do skorzystania ze skonta. To usługobiorca - swoim zachowaniem - warunkuje udzielenie rabatu.

Po otrzymaniu zapłaty w wyznaczonym terminie, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy należy wystawić fakturę korygującą, zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta - w celu wykazania rzeczywistych kwot związanych z usługą.

Podsumowując, przyznanie skonta uzależnione jest od zachowania usługobiorcy po wystawieniu faktury. Art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy nie obejmuje swoim zakresem - w części dotyczącej skonta - odmiennej sytuacji niż ta, wskazana w art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy. Powołane przepisy pomimo, że dotyczą różnych zakresów (czyli elementów faktury oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej), regulują jedno zdarzenie gospodarcze związane z udzieleniem skonta. Faktura dokumentująca wykonanie usługi nie zawiera, w sytuacji skorzystania w późniejszym terminie przez usługobiorcę z możliwości skonta, poprawnych danych. Właśnie dlatego należy później wystawić fakturę korygującą.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że faktura wystawiana kontrahentowi z tytułu wykonania usług rachunkowości i doradztwa podatkowego powinna uwzględniać całą kwotę netto i brutto wartości usługi - bez pomniejszenia o skonto, a dopiero w razie skorzystania przez kontrahenta ze skonta Spółka powinna wystawić fakturę korygującą, zmniejszającą wartość usługi o kwotę skonta. Spółka nie powinna wystawiać faktury w kwocie netto i brutto uwzględniając już skonto, a dopiero w razie nieskorzystania przez kontrahenta ze skonta skorygować fakturę in plus do pełnej wartości usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.