ILPP4/4512-1-19/16-2/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 14 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum oraz prawidłowego dokumentowania usług - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum oraz prawidłowego dokumentowania usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank (dalej jako: "Wnioskodawca") jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.). Ponadto Bank posiada status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) - ("Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym").

Bank, jako agent ubezpieczeniowy, świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego między innymi na rzecz dwóch zagranicznych zakładów ubezpieczeń zarejestrowanych w Irlandii. Jeden z zakładów ubezpieczeń oferuje ubezpieczenia na życie, zaś drugi ubezpieczenia majątkowe (dalej łącznie jako: "ZU").

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, siedziby ZU znajdują się w Irlandii; tam też wykonywane są ich naczelne funkcje zarządcze oraz podejmowane są kluczowe decyzje o charakterze zarządczym. ZU nie posiadają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oddziałów, przedstawicielstw, infrastruktury technicznej/rzeczowej, personelu ludzkiego ani żadnej innej formy "fizycznej" lub "zorganizowanej" obecności. W konsekwencji, ZU wykonują działalność ubezpieczeniową w Polsce na zasadzie tzw. "swobody świadczenia usług ubezpieczeniowych" uregulowanej w Rozdziale 6 (art. 128 i nast.) Ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 950, z późn. zm.), w inny sposób niż przez oddział w szczególności, na podstawie odpowiednich zezwoleń na wykonywanie tej działalności w państwie siedziby, tj. w Irlandii oraz na podstawie uzyskanych od Komisji Nadzoru Finansowego informacji o warunkach wykonywania działalności ubezpieczeniowej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W ostatnim czasie, Bank podjął decyzję o zawarciu ze wspomnianymi zakładami ubezpieczeń umowy agencyjnej (dalej jako: "Umowa Agencyjna"). Decyzja o zawarciu tej umowy wynikała z zamierzonej przez strony intensyfikacji dotychczasowej współpracy w zakresie dystrybucji przez Bank oferowanych przez ZU umów ubezpieczenia ("Umowy Ubezpieczenia"), z uwzględnieniem nowych zasad tej współpracy - a przede wszystkim faktu, że nowa Umowa Agencyjna ma być realizowana przez Bank w kooperacji z innymi podmiotami.

W wykonaniu powyższych założeń, Bank, działając w porozumieniu z ZU, nawiązał współpracę z wybranymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i posiadającymi status agentów ubezpieczeniowych ("Agenci"). W ramach tej współpracy, Agenci wspólnie z Bankiem będą wykonywać czynności agencyjne na rzecz ZU; celem współpracy jest zwiększenie skali sprzedaży ubezpieczeń, jak również poprawa efektywności i jakości czynności świadczonych na rzecz ZU na podstawie Umowy Agencyjnej.

W celu sformalizowania współpracy pomiędzy Bankiem i Agentami oraz ustalenia szczegółowych zasad tej współpracy, Bank zawarł z Agentami umowę o wspólne przedsięwzięcie (dalej jako: "Umowa Konsorcjum"). Następnie, Bank oraz Agenci działający jako konsorcjanci (łącznie: "Partnerzy", "Konsorcjum") podpisali z ZU wspomnianą Umowę Agencyjną.

Przedmiotem Umowy Agencyjnej jest świadczenie przez Konsorcjum, w imieniu i na rzecz ZU, czynności agencyjnych (usług pośrednictwa ubezpieczeniowego), o których mowa w art. 2 i 4 pkt 1 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Innymi słowy, Umowa Agencyjna dotyczy wspólnego wykonywania, w ramach Konsorcjum, przez Partnerów Konsorcjum, w imieniu i na rzecz ZU czynności agencyjnych związanych z oferowanymi przez ZU Umowami Ubezpieczenia.

W intencji Partnerów, zawiązanie Konsorcjum oraz wspólne działanie Partnerów w ramach Konsorcjum przyczyni się do zwiększenia skali sprzedaży ubezpieczeń, jak również poprawy efektywności i jakości czynności świadczonych na rzecz ZU na podstawie Umowy Agencyjnej.

UMOWA KONSORCJUM

Przedmiotem Umowy Konsorcjum jest w szczególności określenie warunków współpracy stron w ramach Konsorcjum przy realizacji Umowy Agencyjnej, wzajemnych rozliczeń w związku z wykonywaniem czynności w ramach Konsorcjum oraz zakresu odpowiedzialności stron za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy Agencyjnej.

W zgodnej intencji Partnerów Konsorcjum, zawarta przez nich umowa nie stanowi i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie ma charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej wynikającej z Kodeksu spółek handlowych lub Kodeksu cywilnego (w szczególności, strony nie powołały spółki cywilnej) lub umowy o podobnym charakterze. Celem Umowy Konsorcjum jest wyłącznie uregulowanie zasad współpracy Partnerów w ramach Konsorcjum w związku z zawarciem i wykonywaniem Umowy Agencyjnej, w tym zasad udziału Partnerów w wynagrodzeniu należnym Konsorcjum od ZU.

Cel gospodarczy zawarcia Umowy Konsorcjum został opisany jako połączenie potencjałów handlowych, technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów Konsorcjum w celu wykonywania czynności agencyjnych na rzecz ZU z największą efektywnością. W ocenie stron, powołanie Konsorcjum umożliwi kompleksowe, spójne i terminowe zaspokojenie oczekiwań klientów Konsorcjum, tj. ZU, dzięki zacieśnieniu współpracy, koordynacji i współdziałania Partnerów w zakresie wykonywania zleconej Konsorcjum usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Tym samym, powołanie Konsorcjum przyczyni się do zwiększenia skali sprzedaży produktów ubezpieczeniowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, Bank został powołany na Lidera Konsorcjum i pełnomocnika Konsorcjum upoważnionego do samodzielnego reprezentowania Konsorcjum w stosunkach z podmiotami trzecimi. W szczególności, Bank jako Lider został upoważniony do negocjowania treści i zawarcia w imieniu Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) Umowy Agencyjnej z ZU, składania ZU w imieniu Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) wszelkich oświadczeń związanych z Umową Agencyjną oraz zawierania w imieniu Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) wszelkich aneksów, zmian lub porozumień dotyczących Umowy Agencyjnej, jak również podejmowania decyzji o rozwiązaniu Umowy Agencyjnej.

Także Bank, jako Lider Konsorcjum, został upoważniony do wystawiania na rzecz ZU faktur VAT zawierających sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz ZU. Na podstawie ww. faktur, ZU będą przekazywać wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum - zgodnie z Umową Konsorcjum, do otrzymywania od ZU wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum) upoważniony został Bank jako Lider. Zgodnie z życzeniem ZU oraz zgodną wolą Partnerów Konsorcjum, wszelkie rozliczenia między Konsorcjum a ZU mają być dokonywane wyłącznie przez Bank działający w charakterze Lidera.

Niezależnie od powyższego, strony Umowy Konsorcjum uzgodniły, że Bank jako Lider Konsorcjum jest upoważniony przez wszystkich pozostałych Partnerów Konsorcjum do:

* negocjowania i zawarcia z każdym Partnerem odrębnego porozumienia regulującego szczególne obowiązki takiego Partnera w ramach Konsorcjum, jak również wysokość oraz zasady obliczania wynagrodzenia takiego Partnera z tytułu czynności wykonywanych przez tego Partnera w ramach Konsorcjum, a także do zawarcia z Partnerem wszelkich zmian do takiego porozumienia oraz do składania oświadczeń i wykonywania wszelkich innych czynności związanych z wykonywaniem takiego porozumienia;

* koordynacji działań Partnerów Konsorcjum i ustalania bieżących czynności wykonywanych przez nich w ramach Konsorcjum;

* złożenia poszczególnemu Partnerowi Konsorcjum oświadczenia o wypowiedzeniu Umowy Konsorcjum w stosunku do takiego Partnera oraz do przyjęcia od tego Partnera oświadczenia o wypowiedzeniu umowy, jak również do rozwiązania Umowy Konsorcjum lub Umowy Agencyjnej w imieniu danego Partnera;

* zawarcia z podmiotem trzecim umowy dotyczącej przystąpienia takiego podmiotu trzeciego do Konsorcjum, regulującej prawa i obowiązki takiego podmiotu trzeciego w ramach Konsorcjum, jak również do zawarcia wszelkich umów i porozumień, jakie Bank oraz ZU uznają za konieczne lub zasadne w związku z przystąpieniem takiego podmiotu trzeciego do Konsorcjum (w szczególności umów dotyczących przystąpienia do Umowy Konsorcjum oraz Umowy Agencyjnej przez taki podmiot trzeci).

W związku z powyższym, Partnerzy Konsorcjum udzielili Bankowi nieodwołalnego pełnomocnictwa obejmującego powyższy zakres czynności.

Strony uzgodniły, że Bank jako Lider będzie koordynował wszelkie czynności wykonywane w ramach Konsorcjum oraz, jeżeli będzie to konieczne, będzie informował innych Partnerów Konsorcjum odnośnie do odpowiednich zmian dotyczących zasad wykonywania tych czynności w ramach Konsorcjum.

Strony uzgodniły w Umowie Konsorcjum, że czynności świadczone przez Konsorcjum będą polegać na wykonywaniu czynności agencyjnych w imieniu i na rzecz ZU, zdefiniowanych i określonych w Umowie Agencyjnej, w szczególności:

zgodnie z pełnomocnictwami udzielonymi Partnerom Konsorcjum przez ZU.

Strony uzgodniły, że powyższe czynności będą wykonywane przez Konsorcjum biorąc pod uwagę obowiązki każdego Partnera Konsorcjum szczegółowo określone w porozumieniu regulującym obowiązki takiego Partnera w ramach Konsorcjum, wynegocjowanym z danym Partnerem.v

Każdy Partner Konsorcjum, w tym Bank, zobowiązał się do wykonania zobowiązań wynikających z Umowy Konsorcjum zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum i zawartych w związku z nią porozumieniach, Umowy Agencyjnej oraz pełnomocnictwa udzielonego temu Partnerowi przez ZU. Partnerzy Konsorcjum zobowiązali się wykonywać wszystkie zobowiązania wobec ZU w odpowiedni sposób i w odpowiednim czasie, jak również lojalnie współpracować w związku z wykonywaniem Umowy Konsorcjum i Umowy Agencyjnej oraz wypełniać swoje zobowiązania terminowo i z należytą starannością.

Umowa Konsorcjum przewiduje, że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum w ramach Umowy Agencyjnej, ZU będą wpłacać na rachunek bankowy Banku jako Lidera Konsorcjum. Bank będzie przekazywać odpowiednią część wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w ramach Konsorcjum na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum.

Umowa Konsorcjum nie przewiduje pobierania przez Bank od pozostałych Partnerów Konsorcjum odrębnego wynagrodzenie za pełnienie funkcji Lidera Konsorcjum.

UMOWA AGENCYJNA

Jak Wnioskodawca wskazuje powyżej, Konsorcjum podpisało z ZU Umowę Agencyjną (umowa ta została podpisana z ZU przez Bank w imieniu wszystkich Partnerów Konsorcjum). Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Konsorcjum, w imieniu i na rzecz ZU, czynności agencyjnych (usług pośrednictwa ubezpieczeniowego), o których mowa w art. 2 i 4 pkt 1 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, polegających na:

zgodnie z udzielonymi pełnomocnictwami.

Poza upoważnieniem Partnera Konsorcjum do zawierania Umów Ubezpieczenia w imieniu i na rzecz ZU zgodnie z postanowieniami Umowy Agencyjnej oraz pełnomocnictwami udzielonymi przez ZU, zgodnie z powołaną powyżej zasadą swobody świadczenia usług, Partner Konsorcjum będzie reprezentował ZU bez jakichkolwiek kompetencji lub uprawnień do zaciągania zobowiązań w imieniu ZU. W związku z powyższym, Partner Konsorcjum będzie upoważniony w ramach Umowy Agencyjnej do zawierania z klientami Umów Ubezpieczenia na podstawie warunków ubezpieczenia zatwierdzonych uprzednio przez ZU.

W ramach czynności agencyjnych wskazanych powyżej, Partnerzy Konsorcjum działający wspólnie w ramach Konsorcjum, w tym Bank, zobowiązali się w szczególności do:

Każda z ww. czynności agencyjnych może być wykonywana przez wszystkich Partnerów Konsorcjum, niektórych Partnerów lub danego Partnera, jakkolwiek w Umowie Agencyjnej wskazano czynności, które będą obligatoryjnie wykonywane przez Bank.

W związku z wykonywaniem określonych powyżej czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego Konsorcjum jest uprawnione do wynagrodzenia, które jest wypłacane przez ZU Bankowi, działającemu jako Lider Konsorcjum (Bank "odbiera" to wynagrodzenie w imieniu wszystkich Partnerów Konsorcjum).

Wynagrodzenie za każdy miesiąc obowiązywania Umowy Agencyjnej jest wypłacane przez dany ZU Bankowi na podstawie wystawionej przez Bank faktury VAT zawierającej sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych przez nie na rzecz takiego ZU. Faktura jest wystawiana każdemu ZU przez Bank - Lidera w terminie 15 dni od zakończenia danego miesiąca. Właściwy ZU dokonuje przelewu wynagrodzenia na rachunek bankowy wskazany w fakturze.

Następnie, Bank przekazuje każdemu Partnerowi odpowiednią część ww. wynagrodzenia, zgodnie z zasadami ustalonymi w Umowie Konsorcjum i porozumieniach zawartych na podstawie Umowy Konsorcjum. Sposób dokumentowania ww. rozliczeń ma odzwierciedlać fakt, że w ramach współpracy objętej Umową Konsorcjum, Agenci nie będą świadczyć jakichkolwiek usług na rzecz Lidera Konsorcjum. Podobnie, żadne usługi nie będą świadczone przez Lidera na rzecz Agentów, ani też przez jednego Agenta na rzecz drugiego. Zatem żaden z Partnerów nie jest i nie będzie w żadnym momencie usługobiorcą korzystającym z usług świadczonych przez Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum): każdy z Partnerów będzie występować wyłącznie w roli usługodawcy świadczącego usługi bezpośrednio na rzecz ZU. Z powyższego względu wzajemne rozliczenia Partnerów w postaci podziału przychodów Konsorcjum nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia wzajemnych usług i są dokonywane na podstawie postanowień Umowy Konsorcjum oraz wystawianych przez Partnerów not księgowych.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie przepisów Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, Konsorcjum, rozumiane jako Bank oraz Agenci (Partnerzy Konsorcjum działający łącznie), nie może wspólnie występować w roli agenta ubezpieczeniowego. Zgodnie z Ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym agentem mogą być wyłącznie przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami prawnymi. W związku z powyższym Bank jak i każdy z Agentów mają status agenta ubezpieczeniowego; również każdy z Partnerów jest odrębnie zobowiązany do spełnienia odpowiednich wymogów określonych w Ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Ponieważ Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym wymaga zawarcia umowy agencyjnej między agentem ubezpieczeniowym a zakładem ubezpieczeń, niezbędne jest, aby zarówno Bank, jak i wszyscy Agenci byli stronami danej Umowy Agencyjnej zawartej z ZU; z powyższych względów, Umowa Agencyjna została zawarta między wszystkimi Partnerami Konsorcjum oraz ZU, a także wprost wymienia wszystkich konsorcjantów będących stroną tej umowy.

Zgodnie z wymogami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. Zakład ubezpieczeń musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 12 ust. 1 i 2) oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków z Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, każdy z Partnerów Konsorcjum został zgłoszony przez ZU do rejestru agentów ubezpieczeniowych i każdy z Partnerów otrzymał od ZU odpowiednie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz. Każde z pełnomocnictw określa w szczególności:

* zakres działalności agenta ubezpieczeniowego, ze wskazaniem działu i grup ubezpieczeń - z uwzględnieniem wszystkich opisanych w ramach niniejszego wniosku czynności agencyjnych, jakie mają być realizowane przez Konsorcjum na rzecz ZU;

* wysokość maksymalnej sumy ubezpieczenia, na jaką agent ubezpieczeniowy może zawrzeć jedną umowę ubezpieczenia;

* obszar działalności agenta ubezpieczeniowego.

Końcowo, Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym: "Pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw". Zatem Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym wprowadza wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. Cytowany przepis stanowi ograniczenie ogólnej zasady zawartej w art. 106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm., "Kodeks cywilny"), z której wynika, że pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, ustawy lub ze stosunku będącego podstawą pełnomocnictwa. Zatem w przypadku agenta ubezpieczeniowego nie jest dopuszczalna sytuacja, w której udzieliłby on innemu agentowi dalszego pełnomocnictwa do działania w imieniu zakładu ubezpieczeń.

Powyższe ograniczenie sprawia, że Bank nie miał innej, aniżeli poprzez zawarcie umowy o wspólnym przedsięwzięciu (Umowy Konsorcjum) możliwości ułożenia relacji z Agentami. W szczególności, nie byłoby dopuszczalne podzlecenie przez Bank (agenta ubezpieczeniowego) pozostałym Partnerom Konsorcjum (również agentom ubezpieczeniowym) świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Banku; usługi takie mogą być świadczone przez Agentów jedynie bezpośrednio na rzecz ZU. W tych uwarunkowaniach prawnych, model wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) w sposób najwłaściwszy i jedynie dopuszczalny odzwierciedla zarówno intencje Partnerów Konsorcjum co do ich współdziałania i wzajemnego wsparcia w wykonywaniu Umowy Agencyjnej, jak i ograniczenia regulacyjne (wynikające z art. 12 ust. 3 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) co do formy takiego współdziałania, wykluczające w szczególności jakiekolwiek "podzlecanie" lub "podwykonawstwo" w zakresie usług agencyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, kompleksowe usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez Konsorcjum, w tym Bank działający jako Partner i Lider Konsorcjum, na rzecz ZU, na podstawie Umowy Agencyjnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorców (tekst jedn.: ZU), a tym samym, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

2. Czy w świetle art. 106b ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 Ustawy o VAT, Bank jako Lider Konsorcjum postępuje prawidłowo dokumentując świadczenie ww. usługi poprzez wystawianie na rzecz ZU faktur VAT, zawierających wyrazy "odwrotne obciążenie", na podstawie których ZU są obciążane przez Bank (Lidera) łączną kwotą wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum na rzecz ZU jako klientów - usługobiorców Konsorcjum.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, kompleksowe usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez Konsorcjum, w tym, Wnioskodawcę jako jednego z Partnerów Konsorcjum, na rzecz ZU na podstawie Umowy Agencyjnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorców (tekst jedn.: zakładów ubezpieczeń), a tym samym, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT wynika obowiązek dokumentowania sprzedaży, a także dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywanych na rzecz innego podatnika, fakturami VAT. Dodatkowo, w opisanych we wniosku okolicznościach należy mieć na względzie, że przedmiotowe usługi nie są świadczone przez Bank na rzecz ZU samodzielnie, ale w ramach Konsorcjum, wspólnie z innymi podmiotami. W tej sytuacji, Bank jako Lider Konsorcjum postępuje prawidłowo dokumentując świadczenie ww. usług poprzez wystawianie na rzecz ZU faktur VAT opiewających na kwotę wynagrodzenia należnego Konsorcjum, zawierających (zgodnie z dyspozycją art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT), wyrazy "odwrotne obciążenie".

Charakter prawny umowy konsorcjum

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Powołany przepis przewiduje, że "Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego".

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie przy realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów, kilku konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, chociaż zazwyczaj ma wspólny rachunek rozliczeniowy, a płatności z tytułu zobowiązań i należności konsorcjum regulowane są w praktyce za pośrednictwem lidera reprezentującego konsorcjum.

Konsorcjum a definicja podatnika podatku VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów Konsorcjum nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika. W szczególności Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie stanowi także odrębnej jednostki organizacyjnej. Podatnikami są wyłącznie Partnerzy Konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązali się do realizowania wspólnego przedsięwzięcia w formule uzgodnionej w Umowie Konsorcjum, które to przedsięwzięcie polega na świadczeniu czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz ZU.

Usługa świadczona przez Konsorcjum na rzecz ZU jako świadczenie o charakterze kompleksowym.

Zważywszy na charakter gospodarczy Konsorcjum oraz relację między Konsorcjum jako usługodawcą a ZU jako usługobiorcami w ramach Umowy Agencyjnej, należy podkreślić, że ZU nie są zainteresowane nabywaniem i nie będą nabywać "ułamkowych" czynności wykonywanych przez poszczególnych Partnerów Konsorcjum, ale kompleksowe usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez Konsorcjum jako całość. Z perspektywy ZU, tylko wspólne wykonanie przez Konsorcjum wszystkich czynności wchodzących w skład świadczonej usługi ma wartość funkcjonalną. Nabycie takiej kompleksowej usługi, w której świadczenie zaangażowani są wszyscy Partnerzy Konsorcjum, działający łącznie i w ramach wzajemnej współpracy, gwarantuje ZU pozyskanie świadczenia o odpowiednim standardzie; oczekiwana przez ZU wysoka jakość tego świadczenia jest bowiem bezpośrednio związana z takim doborem Partnerów, który zapewni efekt synergii dzięki uzupełnianiu się ich możliwości i kompetencji.

W tych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane przez Konsorcjum na podstawie Umowy Agencyjnej muszą być traktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedna kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, opisana w Umowie Agencyjnej.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE", wcześniej "ETS") jak i przez polskie sądy administracyjne.

Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym stwierdził m.in.: "W kwestii tej TSUE orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Podobne tezy pojawiały się w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził: "Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż (...) świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrebnych usług zasadniczych czy też jedną usługę".

W powołanych orzeczeniach TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Powyższe prowadzi do kwestii drugiej tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta i konsumenta w tym wypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Obie powyższe przesłanki zostają spełnione w przypadku świadczenia realizowanego przez Konsorcjum: z punktu widzenia klientów Konsorcjum, tj. ZU, czynności wykonywane przez Partnerów mają ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiadają na potrzeby ZU jako odbiorców usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Jak wskazano powyżej ZU nie są zainteresowane nabywaniem poszczególnych czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum w sposób indywidualny: w interesie ZU jest wyłącznie nabycie usługi Konsorcjum jako kompleksowego świadczenia, w które zaangażowane są kompetencje i działania wszystkich Partnerów łącznie, każdorazowo w stopniu zapewniającym prawidłową realizację Umowy Agencyjnej.

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczeń TSUE, z punktu widzenia nabywców (ZU), w przedmiotowej sprawie występuje jeden przedmiot świadczenia (kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Konsorcjum).

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że kompleksowy charakter usługi, która ma być świadczona przez Konsorcjum wynika także z samej natury konsorcjum, jako formuły współpracy mającej na celu skoordynowane i wspólne działanie partnerów tworzące w aspekcie gospodarczym jednolitą całość, którego końcowym efektem jest dostarczenie określonego rezultatu gospodarczego (w postaci dostawy lub świadczenia), w standardzie oczekiwanym przez klienta.

Na powyższy sens konsorcjum wskazują powszechnie i jednolicie sądy administracyjne, przykładowo w następujących wyrokach:

* wyrok NSA z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08: "Jak natomiast słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07) przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Celem bowiem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód)".

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2472/12: "W tym miejscu należy wskazać na utrwalone już orzecznictwo sądowoadministracyjne, opierające się na stanowisku, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT - jako przedmiot opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (...) celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest, projekt rozwojowy o nazwie wskazanej we wniosku".

* wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13: "Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (...) celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia".

Miejsce świadczenia usługi realizowanej przez Konsorcjum na rzecz ZU

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (powołane przepisy art. 28e-art. 28n dotyczą sposobu ustalania miejsca świadczenia dla szczególnych typów usług niewystępujących w niniejszej sprawie).

Artykuł 28b w ust. 2 zastrzega, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ustęp 3 dotyczy podatników (usługobiorców) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2.

W świetle powołanych przepisów kluczowe jest zdefiniowanie zakresu pojęciowego "siedziby działalności gospodarczej podatnika" oraz "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika" i na tej podstawie ustalenie miejsca świadczenia usług realizowanych przez Partnerów Konsorcjum na rzecz ZU. O ile "siedziby działalności gospodarczej" ZU znajdują się poza terytorium Polski i zarazem ZU nie posiadają "stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w Polsce, będzie to oznaczać, że miejscem świadczenia usług przez Partnerów Konsorcjum na rzecz ZU nie jest Polska (ale Irlandia, ewentualnie inny kraj, o ile usługi byłyby świadczone przez Konsorcjum dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez ZU znajdującego się w innym kraju niż Irlandia/Polska).

W polskiej Ustawie o VAT brak jest definicji wskazanych pojęć, tj. "siedziby działalności gospodarczej podatnika" oraz "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika".

Definicja "siedziby działalności gospodarczej" podatnika znajduje się natomiast w przepisach Rozporządzenia UE. Zgodnie z art. 10 tego rozporządzenia, "1. Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE »miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika« jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. 2. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (...)". W świetle powyższych kryteriów Wnioskodawca wskazuje, że miejsce siedziby gospodarczej ZU znajduje się poza Polską - zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, miejsce to znajduje się w Irlandii.

Ustawa o VAT wprowadza kilka wyjątków od zasady ogólnej ustalania miejsca świadczenia dla usług świadczonych na rzecz podatników; w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, istotne znaczenie ma wyjątek powołany w art. 28b ust. 2 dotyczący sytuacji, w której usługa jest świadczona dla "stałego miejsca prowadzenia działalności"; chodzi tu o przypadek, w którym usługa jest świadczona na potrzeby tego "stałego miejsca prowadzenia działalności", a zatem, kiedy takie "miejsce" to jest konsumentem nabywanej usługi.

Definicji "stałego miejsca prowadzenia działalności" brak jest w Ustawie o VAT, natomiast znajduje się ona w art. 11 powołanego Rozporządzenia UE. Zgodnie z tym przepisem, "1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 2. Na użytek stosowania następujących artykułów »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE. 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej".

Jak z powyższego wynika, dla zidentyfikowania "stałego miejsca prowadzenia działalności" niezbędne jest występowanie miejsca, innego niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu, odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług), bądź - świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie, aby umożliwić, w szczególności, świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście świadczenia konkretnych usług - owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić "stałemu miejscu", w szczególności, świadczenie usług, które są sprzedawane. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług dane miejsce może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższa charakterystyka "stałego miejsca prowadzenia działalności" znajduje odzwierciedlenie w praktyce orzeczniczej TSUE. Analizując dorobek TSUE można wyodrębnić wskazane wyżej przesłanki, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności".

Przede wszystkim TSUE zwraca uwagę na "stałość" tj. zatem trwały związek z danym miejscem i podkreśla, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający ani też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zagadnienia tego dotyczy orzeczenie w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg, w którym wskazano, że dana aktywność powinna przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy - dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Kierując się podobnymi przesłankami, TSUE w orzeczeniu C-168/84 w sprawie Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt stwierdził, że nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności pokład statku, na którym zamontowane są "samoobsługowe" automaty do gier, których w trakcie rejsu nie obsługuje żaden personel.

Analogicznie, w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa (chociażby biuro) oraz nie ma tam personelu świadczeniodawcy (tak np. orzeczenie w sprawie C-190/95 ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, w którym TSUE uznał, że okoliczność oddawania przez firmę leasingową w leasing samochodów na terytorium Belgii nie przesądza o tym, że ma ona stałe miejsce wykonywania działalności w Belgii, jeśli nie ma tam ani biura, ani miejsca garażowania samochodów, zaś siedziba firmy mieści się w Holandii, a samo podpisywanie umów leasingowych także miało miejsce właśnie tam).

Z kolei w wyroku z dnia 25 października 2012 r. w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11, Daimler AG (C-318/11), Widex A/S (C-319/11) v. Skatteverket TSUE wskazał, że podmiot realizujący w innym państwie członkowskim jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu nie może być uważany za mający w tym innym państwie "stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze". W szczególności, zdaniem TSUE nie ma znaczenia, że podatnik ma w państwie członkowskim, w którym złożył wniosek o zwrot, spółkę zależną, której jest jedynym właścicielem i której działalność polega prawie wyłącznie na świadczeniu na rzecz podatnika różnych usług związanych z realizowanymi testami technicznymi. Jak z powyższego wynika, sytuacja realizowania czynności przy wykorzystaniu usług świadczonych przez spółkę zależną podatnika nie powoduje sama przez się przypisania podatnikowi "stałego miejsca prowadzenia działalności".

W podobnej kwestii NSA zadał TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące definicji stałego miejsca prowadzenia działalności, w następującym brzmieniu: "Czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę A z siedzibą w Polsce na rzecz spółki B z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, w sytuacji gdy spółka B prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując infrastrukturę spółki A, stałym miejscem prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE będzie miejsce, gdzie siedzibę ma spółka A...". W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.v. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż "okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce".

Na podobnym stanowisku stanął TSUE w wyroku w sprawie C-323/12, E. On Energy Trading SE), uznając, że ustanowienie do celów VAT przedstawiciela podatkowego w danym państwie członkowskim przez podatnika z innego państwa członkowskiego nie powoduje, że podatnik może być uznany za podatnika niemającego siedziby w tym pierwszym państwie członkowskim.

Powyższe argumenty znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. I SA/OI 563/09, WSA w Olsztynie stwierdził: "Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terenie kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Zważywszy na opisaną powyżej wykładnię pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności" należy podsumować, że nie ma możliwości zidentyfikowania takiego stałego miejsca dla działalności prowadzonej przez ZU w Polsce. W tym bowiem przypadku, nie występuje żaden z elementów wymaganych dla "stałego miejsca prowadzenia działalności":

* nie występuje "miejsce" prowadzenia przez ZU działalności w Polsce, które charakteryzowałoby się jakimkolwiek stopniem stałości;

* ZU nie posiadają w Polsce jakiegokolwiek zaplecza personalnego czy technicznego (rzeczowego);

* brak jest zdolności ZU do "lokalnego" świadczenia usług przez siebie wykonywane przy wykorzystaniu ewentualnego personelu czy zasobów rzeczowych zlokalizowanych w Polsce.

Jednocześnie, jak Wnioskodawca wskazuje powyżej, ZU posiadają "siedziby działalności gospodarczej" w Irlandii. Tym samym, na podstawie przepisu art. 28b Ustawy o VAT należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług w odniesieniu do usług świadczonych przez Konsorcjum na rzecz ZU jest miejsce, w którym ZU (usługobiorcy) posiadają siedzibę działalności gospodarczej (Irlandia) - a zatem, usługi te nie są świadczone w Polsce i nie są w Polsce opodatkowane.

Dokumentowanie rozliczeń pomiędzy Konsorcjum z ZU

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą w szczególności sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W przepisie art. 106a pkt 2 jest mowa o dostawie towarów i świadczeniu usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

W myśl art. 106b ust. 2, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 za wyjątkiem sytuacji wskazanej w ust. 3 pkt 2, tj. zgłoszenia przez nabywcę towaru lub usługi, w odpowiednim terminie, żądania wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2.

W opisanym tu stanie faktycznym, Konsorcjum (Partnerzy Konsorcjum) świadczy na rzecz ZU usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ale terytorium Irlandii). W opinii Wnioskodawcy, w tych okolicznościach nie ma zastosowania przepis art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT wyłączający obowiązek dokumentowania świadczonych usług fakturami VAT w szczególności z tego względu, że usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez Konsorcjum, jakkolwiek co do zasady korzystające ze zwolnienia z podatku VAT, nie są w tym przypadku objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, usługi świadczone przez Konsorcjum podlegają dokumentowaniu za pomocą faktur VAT. W świetle art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, faktury na rzecz ZU z tytułu usług wykonywanych przez Konsorcjum powinny zawierać wyrazy: "odwrotne obciążenie".

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Partnerzy Konsorcjum nie działają w relacjach z ZU samodzielnie - wykonywane przez nich czynności mają charakter wspólnych działań zmierzających do realizacji jednego wspólnego przedsięwzięcia, którego nie mogliby zrealizować bez współpracy pozostałych Partnerów. W konsekwencji, ZU nabywają od Konsorcjum jedną kompleksową usługę a nie poszczególne jej elementy. Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi zatem do stwierdzenia, że skoro zgodnie z postanowieniami Umowy Agencyjnej (oraz Umowy Konsorcjum) ZU są zobowiązane do przekazania wynagrodzenia z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum na rzecz Banku jako Lidera, to również faktury za świadczone przez Konsorcjum usługi powinny być wystawiane na rzecz ZU przez Lidera; faktury te powinny obejmować całą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum.

Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko w zakresie sposobu fakturowania usług realizowanych przez Konsorcjum znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. W szczególności, w interpretacji z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-374/15 -2/AS. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość następującego stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego w stanie faktycznym analogicznym do opisanego w niniejszym wniosku: "Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Partnerzy Konsorcjum nie będą działać w relacjach z ZU samodzielnie - wykonywane przez nich czynności będą mieć charakter wspólnych działań mających na celu realizację jednego wspólnego przedsięwzięcia, którego nie mogliby zrealizować bez współpracy pozostałych Partnerów. W konsekwencji, ZU nabędzie od Konsorcjum jedną kompleksową usługę a nie poszczególne jej elementy. Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi zatem do stwierdzenia, że skoro zgodnie z Nową Umową Agencyjną (oraz Umową Konsorcjum) ZU jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tytułu usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej przez Konsorcjum na rzecz Banku jako Lidera, to w przypadku zgłoszenia przez ZU żądania wystawienia faktury za świadczoną usługę, faktura taka powinna zostać wystawiona na rzecz ZU przez Lidera. Faktura taka obejmie całą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum".

Podobnie, w interpretacji z dnia 15 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-847/15-2/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ interpretacyjny potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: "(...) w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, usługa świadczona przez Konsorcjum, w tym, Wnioskodawcę jako jednego z Partnerów Konsorcjum, na rzecz ZU na podstawie Umowy Agencyjnej będzie miała charakter usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych podlegającej zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

W świetle art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT zasadą jest, że usługi zwolnione nie muszą być dokumentowane fakturami VAT - zatem Bank, jako Lider Konsorcjum, będzie uprawniony do dokumentowania usługi świadczonej przez Konsorcjum innymi dokumentami księgowymi, w tym, notami księgowymi. Natomiast w przypadku, gdyby ZU zgłosił żądanie otrzymania faktury dokumentującej usługi realizowane przez Partnerów Konsorcjum, o którym mowa w art. 106b ust. 3 Ustawy o VAT, to prawidłowe będzie wystawienie przez Bank faktury VAT obejmującej całą kwotę wynagrodzenia należnego od ZU z tytułu czynności dokonywanych przez Partnerów Konsorcjum. Powyższa kwota zostanie w następnej kolejności rozliczona przez Bank, jako Lidera, między uczestników Konsorcjum na podstawie odpowiednich not księgowych".

Analogiczne stanowiska zostały zaprezentowane w: wyroku NSA z dnia10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13, wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 148/13, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10, oraz interpretacjach: z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-885/11/13-S/EN wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 23 września 2010 r., sygn. IPPP1/443-699/10-3/PR, wdanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3/443-292/10-2/Mpe, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 30 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-57/10-4/AS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-659/09-4/MN, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 29 maja 2009 r., sygn. ILPB1/415-485/09-4/IM oraz z dnia 25 maja 2009 r., nr ILPP2/443-292/09-5/EN, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-97/09/AS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1649/08-2/AS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko i rozumienie treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.