ILPP4/4512-1-187/15-3/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji eksportu towarów w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji eksportu towarów w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o dokument potwierdzający dokonanie opłaty za wniosek oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. X (dalej: "Spółka Dzielona" lub "Wnioskodawca") należąca do międzynarodowej Grupy Y (dalej: "Y") prowadzi działalność dotyczącą (i) produkcji, dystrybucji oraz pakowania produktów oświetlenia samochodowego i jego komponentów (dalej: "Działalność Oświetlenia Samochodowego" lub "Działalność OS") oraz (ii) działalność obejmującą szereg innych obszarów związanych z produkcją i dystrybucją szerokiej gamy produktów oświetleniowych niezwiązanych z Działalnością OS, w tym m.in. źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe, opraw oświetleniowych, elektroniki oświetleniowej, komponentów do produkcji źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe, maszyn i części zamiennych do produkcji źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe (dalej: "Pozostała Działalność").

2. Aktualnie przeprowadzana jest restrukturyzacja mająca na celu prawne wyodrębnienie Pozostałej Działalności ze Spółki Dzielonej do innej spółki należącej do Grupy Y (dalej: "Spółka Przejmująca"). W ramach tej restrukturyzacji:

3. Kwestia wystąpienia w związku z ww. podziałem Spółki Dzielonej sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) złożonego przez Spółkę Dzieloną w dniu 23 grudnia 2014 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu. W interpretacji z dnia 20 marca 2015 r., znak (...), otrzymanej przez Spółkę Dzieloną, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).

4. Dodatkowo, w dniu 23 grudnia 2014 r. z wnioskiem o wydanie indywidulnej interpretacji zawierającym analogiczne pytanie (oznaczone we wniosku nr 5) w zakresie sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, wystąpiła również Spółka Przejmująca. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że na moment składania wniosku, Spółka Przejmująca zarejestrowana była pod nazwą H., w związku z czym organem właściwym dla celów złożenia wniosku był Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w dniu X grudnia 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym została zarejestrowana zmiana nazwy Spółki Przejmującej oraz zmiana miejsca jej siedziby. W konsekwencji, w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 5, w dniu 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację dla Spółki Przejmującej (znak (...)), w której potwierdził, że w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).

5. Spółka Dzielona wnosi o wydanie interpretacji w odpowiedzi na złożony wniosek przy uwzględnieniu stanowisk wyrażonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej Spółce Przejmującej interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2015 r., znak (...) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej Spółce Dzielonej w dniu 20 marca 2015 r., znak (...) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), zgodnie z którymi w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).

6. Zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h., wydzielenie Pozostałej Działalności nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: "Dzień Wydzielenia"). Na chwilę obecną planowane jest, iż przedmiotowe wydzielenie nastąpi z dniem 1 czerwca 2015 r.

7. Spółka Przejmująca i Spółka Dzielona są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

8. Spółka Dzielona rozlicza podatek VAT w okresach miesięcznych. Z kolei Spółka Przejmująca będzie rozliczać podatek VAT w okresach miesięcznych najpóźniej od Dnia Wydzielenia.

9. Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona - w ramach Pozostałej Działalności - na mocy umów z kontrahentami będzie realizowała dostawy towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a i lit. b Ustawy o VAT (dalej: "Eksport Towarów"). W wyniku planowanego podziału, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów w ramach Pozostałej Działalności zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału).

10. W świetle powyższego w przypadku niektórych transakcji Eksportu Towarów realizowanych przez Spółkę Dzieloną może dojść do sytuacji, w której wysyłka lub transport towarów nastąpi przed Dniem Wydzielenia, natomiast dokumenty uprawniające dostawcę do zastosowania stawki 0% w tym zakresie (o których mowa w art. 41 ust. 6, ust. 6a oraz ust. 11 Ustawy o VAT; dalej: "Potwierdzenie Eksportu"), zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka Dzielona powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT Eksport Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, który powinien zostać rozliczony dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie powinna ona uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT transakcji Eksportu Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, które powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając: (i) stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w interpretacji z dnia 20 marca 2015 r., znak (...) oraz (ii) stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w interpretacji z dnia 17 marca 2015 r. (znak (...) Spółka Dzielona powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT Eksport Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, który powinien zostać rozliczony dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie powinna ona uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT transakcji Eksportu Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, które powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

1. Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

1.1 Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II k.s.h. W treści art. 529 § 1 wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

1.2 Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.3 Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT:

I. Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez (a) dostawcę lub na jego rzecz, lub (b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8).

II. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a:

Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1).

2. Rozumienie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

2.1 Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

2.2 Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: "praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (...) składnikami majątku". Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

2.3 Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie "prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego". Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

2.4 W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

2.5 Dodatkowo należy podkreślić, iż - jak wskazuje się w doktrynie - ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji - przez sukcesję uprawnień podatkowych - przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji następstwa uregulowanego w art. 93c Ordynacji podatkowej nie należy rozumieć, jako przejęcia przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału, lecz jako przejęcie (kontynuację) od dnia podziału niezakończonych rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną.

2.6 Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. "pozostawanie w związku" ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

2.7 W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia "pozostają" bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

2.8 Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

2.9 Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

2.10 Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą "decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. »stany otwarte«, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania »pozostają« w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych". W szczególności:

Mimo że przytoczone powyżej interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz wyrok sądu administracyjnego zostały wydane na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), to w ocenie Spółki Dzielonej przedstawione w nich ogólne i abstrakcyjne stanowisko dotyczące zakresu sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie również na gruncie przepisów Ustawy o VAT.

3. Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do transakcji Eksportu Towarów

3.1 Zdaniem Spółki Dzielonej, z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach 1-2 powyżej) wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to skutki podatkowe z nim związane będą podlegały tzw. sukcesji podatkowej częściowej (zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą). Natomiast, jeżeli dane prawo bądź obowiązek związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w okresie sprzed Dnia Wydzielenia lub dotyczyć będzie tego okresu, to skutki podatkowe z nim związane będą pozostawały w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

3.2 Przenosząc powyższe na grunt Ustawy o VAT należy stwierdzić, że obowiązek rozliczenia transakcji Eksportu Towarów dotyczących wydzielonych części majątku jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, jednakże tylko w zakresie tych transakcji, które w świetle przepisów Ustawy o VAT powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT (wykazane w deklaracjach VAT) w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

3.3 W świetle powyższego należy zdaniem Spółki Dzielonej uznać, iż - przyjmując zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego założenie, iż w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie Pozostałej Działalności do Spółki Przejmującej dojdzie do sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej - o przypisaniu obowiązku rozliczenia dla celów podatku VAT danej transakcji Eksportu Towarów do Spółki Dzielonej bądź też Spółki Przejmującej rozstrzygać powinno to, czy - w świetle przepisów Ustawy o VAT - przedmiotowe rozliczenie powinno nastąpić odpowiednio do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie bądź też w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

3.4 Ze względu na tzw. sukcesję podatkową częściową, bez wpływu na powyższą konkluzję będzie fakt, czy - z uwagi na termin otrzymania Potwierdzenia Eksportu - do danej transakcji Eksportu Towarów znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 0% czy też stawka podatku VAT właściwa dla dostawy na terytorium Polski.

3.5 Powyższe oznacza w szczególności, iż w przypadku, gdy przedmiotowe wydzielenie zostanie dokonane w planowanym terminie 1 czerwca 2015 r.:

a. transakcje Eksportu Towarów związane z Pozostałą Działalnością dokonane przez Spółkę Dzieloną w miesiącu poprzedzającym Dzień Wydzielenia (tekst jedn.: w maju 2015 r.), dla których Potwierdzenie Eksportu zostanie otrzymane do momentu upływu termin do złożenia deklaracji VAT za maj (tekst jedn.: najpóźniej w dniu 25 czerwca 2015 r.), powinny zdaniem Wnioskodawcy zostać rozliczone przez Spółkę Dzieloną w jej deklaracjach VAT;

b. Natomiast Eksport Towarów związanych z Pozostałą Działalnością dokonane przez Spółkę Dzieloną w miesiącu poprzedzającym Dzień Wydzielenia (tekst jedn.: w maju), dla których Potwierdzenie Eksportu zostanie otrzymane po terminie do złożenia deklaracji VAT za maj (tekst jedn.: po dniu 25 czerwca 2015 r.), nie powinna zdaniem Wnioskodawcy rozliczyć Spółka Dzielona w swoich deklaracjach VAT.

3.6 Konkludując, uwzględniając: (i) stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w interpretacji z dnia 20 marca 2015 r., znak (...) oraz (ii) stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 17 marca 2015 r. (znak (...)). Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Dzielona powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT Eksport Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, który powinien zostać rozliczony dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie powinna ona uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT transakcji Eksportu Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, które powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.