ILPP4/4512-1-164/15-4/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji na użytkowanie dodatków do systemu (...) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji na użytkowanie dodatków do systemu (...). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) o opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem jak i usługami informatycznymi, opodatkowaną na zasadach ogólnych oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od podatku VAT rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne (VAT-7).

W ramach prowadzonej działalności dokonuje on m.in. czynności polegających na udzieleniu licencji na użytkowanie dodatków (ang. Add-Ons) do systemu (...) firmy A. używanego przez klientów, przy czym Wnioskodawca zachowuje wszelkie prawa autorskie do ww. programu i jest jego twórcą. Udzielanie licencji odbywa się za pomocą internetowej platformy A. M., której właścicielem i zarządzającym jest firma A. Wnioskodawca podpisał umowę z firmą A. na dłużej niż rok. Siedziba firmy A. mieści się w Australii. Funkcjonowanie A. M. można porównać do działania sklepu internetowego, w którym jego właściciel oferuje produkty różnych producentów. Firma A. udostępnia miejsce w swoim sklepie na sprzedaż ww. licencji. Firma A. nie kupuje licencji a jedynie udostępnia swoją platformę internetową (pełni rolę pośrednika). Wnioskodawca udziela licencji na swoje dodatki klientom, którzy wcześniej zakupili system (...) od A. Wysokość zapłaty z tytułu licencji nie jest znana w momencie jej udzielenia, ponieważ jest ona uzależniona od określonych przyszłych zdarzeń, takich jak rezygnacja z zakupu licencji, do której każdy użytkownik ma prawo w ciągu 30 dni od daty zakupu. Licencje udzielane są na czas określony, z reguły na okres jednego miesiąca i automatycznie odnawiane po jego upływie, o ile klient nie zrezygnuje z usługi w międzyczasie. Automatycznym odnawianiem licencji zajmuje się system sprzedaży A. M. firmy A. Firma A. (pośrednik) pobiera od klientów opłaty przekazując Wnioskodawcy 75% wartości sprzedaży, która jest już pomniejszona o należną prowizję oraz wszelkie podatki i koszty które musi uiścić A. Wartość sprzedanych licencji wypłacana jest Wnioskodawcy w dolarach amerykańskich, w terminie 30 dni licząc od końca miesiąca kalendarzowego, pod warunkiem że w danym miesiącu przekroczony został próg 500 USD.

Podczas tych 30 dni firma A. ma czas na ewentualną korektę ilości zakupionych licencji np. w skutek rezygnacji użytkownika z zakupu.

Po przekroczeniu progu 500 USD i upływie wspomnianych 30 dni, zostaje wygenerowany raport przez A. i przekazany Wnioskodawcy, pokazujący ile licencji zostało zakupionych, z uwzględnieniem licencji nowych i odnowionych. Zapłata z tytułu udzielenia licencji płatna jest w momencie otrzymania raportu od A. Wnioskodawca uznaje, że w tym wypadku wykonanie usługi polegającej na udzieleniu licencji to moment otrzymania e-maila z raportem na temat sprzedaży. Raport to m.in. informacja na temat daty zakupu licencji przez klientów, nazwa klienta, czas na jaki klient zakupił licencję, udział w sprzedaży Wnioskodawcy wyrażony w dolarach amerykańskich.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca na pytanie tut. Organu "Czy z tytułu udzielenia licencji na użytkowanie dodatków do (...) ustalone są/zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Jeżeli tak, należy wskazać jakich okresów dotyczą/będą one dotyczyły..." wskazał, że termin płatności reguluje umowa pomiędzy nim a firmą A. Ltd. Zgodnie z ww. umową, zapłata z tytułu udzielania licencji Wnioskodawcy następuje w terminie 30 dni licząc od końca miesiąca kalendarzowego, w którym wystąpiło to udzielenie pod warunkiem, że w miesiącu tym został przekroczony próg 500 USD.

Przykładowo, jeżeli w miesiącu maju 2015 wartość sprzedanych licencji wyniosła 600 USD firma A. zobowiązana jest rozliczyć się z tego tytułu najwcześniej w dniu 1 lipca 2015. Wartość zobowiązania może zostać umniejszona na skutek ewentualnych korekt wynikających z możliwej rezygnacji z zakupu przez użytkowników. O rzeczywistej wartości należności Wnioskodawca dowiaduje się z raportu wystawionego przez firmę A. w momencie uregulowania należności za dany okres.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu udzielenia licencji na użytkowanie dodatków do systemu (...) z chwilą zapłaty (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przykład 1:

W miesiącu styczniu nie wie on ile licencji sprzeda, ponieważ w ciągu 30 dni od końca miesiąca kalendarzowego firma A. przesyła skorygowany raport dotyczący sprzedaży. W raporcie tym zawarte są informacje ile osób zrezygnowało z licencji w ciągu tych 30 dni oraz ile osób zakupiło licencję. Raport ten za sprzedaż z miesiąca stycznia Wnioskodawca otrzymał drogą elektroniczną w dniu 2 marca 2015 r., za okres sprzedaży licencji 1-31 stycznia 2015 r., który jest podstawą do wystawienia faktury dla firmy A. Obowiązek podatkowy VAT i tym samym przychód podatkowy z tego tytułu, według Wnioskodawcy, powstaje 2 marca 2015 r., z chwilą otrzymania powyższego raportu oraz z chwilą uregulowania należności przez firmę A. (również w miesiącu marcu).

Przykład 2 (teoretyczny):

W miesiącu lutym ogólna liczba sprzedanych i odnowionych licencji wyniosła 425 USD i nie przekroczyła progu 500 USD. W kolejnym miesiącu marcu, sprzedaż wyniosła 380 USD i w związku z powyższym, firma A. w terminie 30 dni od końca miesiąca marca prześle Wnioskodawcy raport na łączną kwotę z dwóch miesięcy: lutego i marca, pomniejszoną o ewentualne rezygnacje. Tym samym, Wnioskodawca należność za sprzedaż licencji w terminie od 1 lutego do 31 marca (dwa miesiące kalendarzowe) dostanie na początku maja, uznając że obowiązek podatkowy VAT i przychód podatkowy powstał w tym właśnie miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji na użytkowanie dodatków do systemu (...).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa i powinien być rozliczony za ten okres.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi - art. 19a ust. 3 ustawy.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży licencji za pomocą internetowej platformy A. M., której właścicielem i zarządzającym jest firma A., której siedziba mieści się w Australii.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Firma A. spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl zaś art. 109 ust. 3a ustawy - podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z analizy powyższych przepisów dotyczących sprzedaży poza terytorium kraju wynika, że dla usług mających miejsce świadczenia poza terytorium kraju obowiązek podatkowy nie powstaje. Usługi świadczone poza terytorium kraju należy jednak ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą, dla której w związku z jej świadczeniem ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności. Jak wskazał Wnioskodawca, termin płatności reguluje umowa pomiędzy nim a firmą A. Ltd. Zgodnie z ww. umową, zapłata z tytułu udzielania licencji Wnioskodawcy następuje w terminie 30 dni licząc od końca miesiąca kalendarzowego, w którym wystąpiło to udzielenie, pod warunkiem, że w miesiącu tym został przekroczony próg 500 USD. Po przekroczeniu progu 500 USD i upływie wspomnianych 30 dni, zostaje wygenerowany raport przez A. i przekazany Wnioskodawcy.

Zatem dla określenia momentu wykonania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 ustawy - będzie to data upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca otrzyma dany raport.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę przykładów:

* jeżeli w miesiącu maju 2015 r. wartość sprzedanych licencji wyniosła 600 USD to usługę - zgodnie z powołanym art. 19a ust. 3 ustawy - uznaje się za wykonaną dnia 31 maja 2015 r. (obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi, czyli 31 maja 2015 r. - art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy);

* jeżeli za sprzedaż z miesiąca stycznia 2015 r. Wnioskodawca otrzymał raport drogą elektroniczną w dniu 2 marca 2015 r., za okres sprzedaży licencji 1-31 stycznia 2015 r., który jest podstawą do wystawienia faktury dla firmy A., momentem wykonania usługi (oraz powstania obowiązku podatkowego) był dzień 31 stycznia 2015 r.;

* jeżeli w miesiącu lutym ogólna liczba sprzedanych i odnowionych licencji wyniosła 425 USD i nie przekroczyła progu 500 USD, w kolejnym miesiącu marcu sprzedaż wyniosła 380 USD i w związku z powyższym, firma A. w terminie 30 dni od końca miesiąca marca przesłała Wnioskodawcy raport na łączną kwotę z dwóch miesięcy: lutego i marca, momentem wykonania usługi i powstania obowiązku podatkowego był dzień 31 marca 2015 r.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie moment wykonania usługi należy ustalać zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, jako wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone płatności, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W tych terminach należy zatem rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu udzielania przez Wnioskodawcę licencji na użytkowanie dodatków do systemu (...), na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy VAT z tytułu wykonywanych przez niego usług powstaje z chwilą otrzymania raportu od A. oraz z chwilą uregulowania należności przez tą firmę, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w podatku dochodowym od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.