ILPP4/4512-1-151/15-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania parku maszynowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania zbycia parku maszynowego oraz podstawy opodatkowania tej transakcji - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania parku maszynowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania zbycia parku maszynowego oraz podstawy opodatkowania tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej specjalizującej się w produkcji wyrobów elektrotechnicznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje zespół środków trwałych składający się między innymi z budynków, budowli oraz maszyn służących do produkcji wyrobów elektrotechnicznych ("park maszynowy"). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W ostatnim czasie, Spółka podjęła decyzję o reorganizacji działalności, która będzie polegać na powołaniu wyspecjalizowanego podmiotu, który przejmie odpowiedzialność za zarządzanie majątkiem trwałym (tekst jedn.: parkiem maszynowym) należącym obecnie do Wnioskodawcy. W ramach planowanej reorganizacji dojdzie do wyodrębnienia środków trwałych wchodzących obecnie w skład parku maszynowego oraz wniesieniu ich w formie wkładu niepieniężnego do odrębnego podmiotu - spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowej ("spółka technologiczna"), w której Wnioskodawca zajmie pozycję komplementariusza. Po przeprowadzeniu powyższej transakcji środki trwałe wchodzące w skład parku maszynowego pozostaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki technologicznej, Wnioskodawca uzyska od zewnętrznych rzeczoznawców wycenę przedmiotu aportu (tekst jedn.: środków trwałych wchodzących w skład parku maszynowego) ze wskazaniem ich aktualnej wartości rynkowej; wartość ta będzie zawierać należny podatek VAT.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą, drugim wspólnikiem spółki technologicznej oraz samą spółką, w zamian za aport, Wnioskodawca obejmie udział kapitałowy w spółce technologicznej ("udział kapitałowy") odpowiadający wartości rynkowej parku maszynowego.

Po wniesieniu parku maszynowego do spółki technologicznej dojdzie do zawarcia między spółką technologiczną oraz Wnioskodawcą umowy, na mocy której Wnioskodawca będzie uprawniony do wykorzystywania parku maszynowego w swojej działalności.

Zasady funkcjonowania parku maszynowego nie znajdują obecnie potwierdzenia w dokumentach korporacyjnych Spółki, np. w uchwałach Zarządu. W szczególności, park maszynowy nie został wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki i nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej, np. oddziału, wydziału.

Ponadto, do parku maszynowego nie zostały przyporządkowane - poza majątkiem trwałym (tekst jedn.: środkami trwałymi służącymi do prowadzenia działalności produkcyjnej oraz pozostałymi środkami trwałymi wykorzystywanymi przez tzw. działy wspierające, np. dział administracji, dział sprzedaży) - inne istotne składniki materialne i niematerialne, które byłyby funkcjonalnie i organizacyjnie związane z funkcjonowaniem parku maszynowego; w szczególności do parku maszynowego nie zostały przypisane:

* należności i prawa z tytułu sprzedaży produktów,

* zobowiązania,

* środki pieniężne,

* umowy (w tym umowy ramowe) zawarte z odbiorcami produktów Spółki.

Do parku maszynowego zostali przyporządkowani pracownicy odpowiedzialni za właściwe funkcjonowanie środków trwałych służących do produkcji, którzy należą do tzw. zespołu utrzymania ruchu. Park maszynowy nie posiada własnych, dedykowanych działów wsparcia (odpowiadających za obsługę administracyjną, kadrową i finansową), co w tym zakresie czyni go całkowicie zależnym od Spółki.

Za wyjątkiem przychodów z tytułu sprzedaży majątku trwałego, w rachunku zysków i strat Spółki nie występują przychody, które można by w sposób bezpośredni przypisać do parku maszynowego. Posiadany przez Wnioskodawcę system księgowy nie posiada funkcjonalności pozwalającej na ewidencjonowanie całości przychodów oraz całości kosztów związanych z parkiem maszynowym w sposób umożliwiający ich wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów Spółki. Wnioskodawca nie prowadzi również dla parku maszynowego odrębnej rachunkowości zarządczej w zakresie osiąganego przez niego wyniku finansowego lub analizy przypisanych do niego kosztów pośrednich. Dodatkowo, park maszynowy nie posiada odrębnego rachunku bankowego służącego do otrzymywania należności i regulowania zobowiązań.

Obecnie, w związku z planowanym wyodrębnieniem środków trwałych wchodzących w skład parku maszynowego oraz wniesieniem ich w formie wkładu niepieniężnego do odrębnego podmiotu, Wnioskodawca pragnie potwierdzić skutki podatkowe powyższego zdarzenia na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisany zespół składników majątkowych, który tworzy park maszynowy, nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ("ZCP") w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - ustawa o VAT).

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna (tekst jedn.: zgodna ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę, że zespół składników majątkowych, który tworzy park maszynowy, nie spełnia definicji ZCP w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), to czy transakcja wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do odrębnego podmiotu (spółki technologicznej) parku maszynowego będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

3. Jeśli odpowiedź na pytanie 2 będzie pozytywna (tekst jedn.: zgodna ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę, że transakcja wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki technologicznej parku maszynowego będzie podlegać opodatkowaniu VAT), to czy podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do odrębnego podmiotu (spółki technologicznej) parku maszynowego stanowić będzie wartość udziału kapitałowego odpowiadająca wartości rynkowej parku maszynowego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Opisany w przedmiotowej sprawie zespół składników majątkowych, który tworzy park maszynowy, nie spełnia definicji ZCP w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna (tekst jedn.: zgodna ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę, że zespół składników majątkowych, który tworzy park maszynowy, nie spełnia definicji ZCP w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), to transakcja wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do odrębnego podmiotu (spółki technologicznej) parku maszynowego będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

3. Jeśli odpowiedź na pytanie 2 będzie pozytywna (tekst jedn.: zgodna ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę, że transakcja wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki technologicznej parku maszynowego będzie podlegać opodatkowaniu VAT), to podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do odrębnego podmiotu (spółki technologicznej) parku maszynowego stanowić będzie wartość udziału kapitałowego odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu wkładu parku maszynowego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 1

Definicja ZCP zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że ZCP oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania".

Mając na względzie powyższy przepis, aby stwierdzić, że określony zespół składników majątkowych stanowi ZCP powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

W świetle powyższych warunków, aby dany zespół składników majątkowych stanowił ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej z pominięciem występujących między nimi powiązań. Warunkiem klasyfikacji określonej masy majątkowej jako ZCP jest zapewnienie jej odrębności organizacyjnej i finansowej, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w sytuacji wyodrębnienia jej ze struktur przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzi. Jednocześnie, brak wypełnienia któregokolwiek z powyższych kryteriów uniemożliwia kwalifikację danego zespołu składników majątkowych jako ZCP.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej władz skarbowych, przykładowo w wydanej w ostatnim czasie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. IPTPP2/443-882/14-2/JSz.

Ad. 1.Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący zobowiązania

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia zespołu składników materialnych i niematerialnych, które tworzą ZCP. W interpretacjach indywidualnych można spotkać tezę, że określenie "zespół" należy wiązać ze zorganizowanym zbiorem elementów o charakterze materialnym i niematerialnym, których wzajemne relacje wskazują, że elementy te nie zostały dobrane w sposób przypadkowy.

Bez wątpienia w skład parku maszynowego wchodzą pewne składniki materialne, tj. aktywa rzeczowe wykorzystywane do produkcji wyrobów gotowych (np. budynki, budowle i maszyny).

Niemniej jednak, do parku maszynowego nie zostały przyporządkowane inne istotne składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które byłyby funkcjonalnie i organizacyjnie związane z funkcjonowaniem parku maszynowego, w szczególności:

* należności i prawa z tytułu sprzedaży produktów,

* zobowiązania,

* wartości niematerialne i prawne,

* środki pieniężne,

* umowy, w tym umowy ramowe, związane z odbiorcami produktów Spółki.

W związku z powyższym, nie można uznać, że istniejące składniki materialne, które mają wejść w skład parku maszynowego (np. budynki, budowle i maszyny) stanowią "zespół" składników materialnych i niematerialnych. Zdaniem Wnioskodawcy, o istnieniu "zespołu" można by mówić jedynie w przypadku, gdyby w jego skład - poza aktywami rzeczowymi - wchodziły istotne elementy o charakterze niematerialnym, w szczególności należności oraz umowy z kontrahentami Spółki.

Mając na uwadze powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - niezasadnym jest uznanie, że park maszynowy stanowi "zespół składników materialnych i niematerialnych" w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne (w istniejącym przedsiębiorstwie)

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP "ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze" (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK).

Spółka wskazuje, że park maszynowy nie został wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki i nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej. W szczególności, zasady funkcjonowania parku maszynowego nie znajdują potwierdzenia w dokumentach korporacyjnych Spółki, np. w uchwałach Zarządu Spółki.

O braku wyodrębnienia organizacyjnego parku maszynowego przesądza również fakt braku występowania wyodrębnionej grupy składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przypisanych w całości do parku maszynowego (por. uwagi w zakresie pkt 1 powyżej).

W kontekście powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - park maszynowy nie został wyodrębniony pod względem organizacyjnym w strukturach Spółki.

Ad. 3. Wyodrębnienie finansowe (w istniejącym przedsiębiorstwie)

Warunek wyodrębnienia finansowego należy rozumieć jako prowadzenie przez podmiot rachunkowości w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2014 r. (sygn. IPTPP1/443-748/14-2/RG) stwierdził, że: "Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W ocenie Wnioskodawcy, park maszynowy nie stanowi zespołu składników, który został wyodrębniony pod względem finansowym, za czym przemawiają następujące okoliczności:

* w systemie księgowym Spółki nie występują funkcjonalności pozwalające na ewidencjonowanie przychodów i części kosztów związanych z parkiem maszynowym;

* nie jest prowadzona odrębna sprawozdawczość finansowa dla parku maszynowego, w szczególności nie jest przygotowywany odrębny rachunek wyników oraz bilans parku maszynowego;

* nie jest prowadzona odrębna rachunkowość zarządcza dla parku maszynowego w zakresie wyniku finansowego parku maszynowego bądź analizy przypisanych do niego kosztów pośrednich;

* park maszynowy nie posiada odrębnego budżetu;

* do parku maszynowego nie został przypisany odrębny rachunek bankowy służący do otrzymywania należności i regulowania zobowiązań parku maszynowego.

Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie kluczowa z punktu widzenia odrębności finansowej jest możliwość prowadzenia niezależnej sprawozdawczości finansowej. W kontekście powyższego, tak rozumiany warunek wyodrębnienia finansowego w odniesieniu do parku maszynowego należy uznać za niespełniony.

Tym niemniej, nawet gdyby odrębność finansową utożsamić z samodzielnością finansową, wówczas warunek ten również należałoby uznać za niespełniony w stosunku do działalności parku maszynowego, ze względu na niezapewnienie mu odpowiedniej wartości środków pieniężnych na wyodrębnionym rachunku bankowym, a także brak przypisania określonych źródeł przychodów (przykładowo należności, kontraktów handlowych i in.).

Ad. 4. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia składników majątkowych do realizowania określonych zadań gospodarczych należy odnosić do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP, a spełnienie tego warunku należy ocenić przez pryzmat przypisania do ZCP określonych funkcji (działań) gospodarczych.

Funkcją składników majątkowych wchodzących w skład parku maszynowego jest ich zdolność do wykorzystywania w działalności produkcyjnej z zakresu wytwarzania wyrobów elektrotechnicznych. Funkcja ta nie będzie realizowana przez spółkę technologiczną, która otrzyma w formie wkładu niepieniężnego park maszynowy, bowiem spółka ta nie będzie posiadała odpowiednich zasobów, które umożliwiłyby jej podjęcie działalności produkcyjnej (w szczególności spółka technologiczna nie będzie posiadać własnych pracowników produkcyjnych oraz nie zostanie wyposażona w kontrakty zawarte przez Spółkę z jej partnerami handlowymi), innymi słowy, funkcja, którą potencjalnie można by przypisać do środków trwałych wchodzących w skład parku maszynowego, jaką jest wykonywanie działalności produkcyjnej, nie zostanie formalnie przypisana do parku maszynowego oraz nie będzie faktycznie realizowana przez spółkę technologiczną po otrzymaniu parku maszynowego w formie wkładu niepieniężnego.

W kontekście powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - warunek przeznaczenia parku maszynowego do realizacji określonych zadań gospodarczych nie został spełniony.

Ad. 5. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników majątkowych i niematerialnych za ZCP jest zdolność do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych, co należy rozumieć jako "potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy" (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 października 2014 r. sygn. IPTPP2/443-499/14-6/JSz). Innymi słowy, dla spełnienia definicji ZCP koniecznym jest, aby park maszynowy nie tylko prowadził określone działania gospodarcze, lecz także był zdolny do prowadzenia tych działań samodzielne, w razie wydzielenia go ze struktur dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w pkt 4 powyżej, park maszynowy nie jest zdolny do realizowania samodzielnych zadań z zakresu produkcji wyrobów elektrotechnicznych, jak również zadania te nie zostały mu formalnie przypisane.

Z uwagi na brak możliwości prowadzenia samodzielnej działalności produkcyjnej przez park maszynowy, środki trwałe wchodzące w jego skład mogą jedynie zostać udostępnione innemu podmiotowi do wykorzystania w działalności gospodarczej tego podmiotu na podstawie umowy o korzystanie (przykładowo, umowy najmu, dzierżawy bądź leasingu). W ocenie Wnioskodawcy, sama zdolność do bycia przedmiotem umowy o korzystanie (np. umowy najmu) jest niewystarczająca, by uznać, że park maszynowy posiada zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że jeżeli zdolność określonych składników majątkowych do bycia przedmiotem umowy o korzystanie byłaby wystarczająca do uznania tych składników za ZCP, to wówczas każda grupa aktywów posiadająca taką zdolność powinna zostać uznana za ZCP, niezależnie od oceny zdatności tych aktywów do prowadzenia operacyjnej działalności gospodarczej (np. produkcyjnej).

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie została spełniona przesłanka zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania.

Podsumowanie stanowiska Spółki

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisany w przedmiotowej sprawie zespół składników majątkowych, który tworzy park maszynowy, nie spełnia definicji ZCP w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Klasyfikacja zespołu składników majątkowych jako ZCP była wielokrotnie przedmiotem zapytań kierowanych do Ministra Finansów. Poniżej Spółka przedstawia przykładowe interpretacje indywidualne, w których zostało zaprezentowane analogiczne podejście władz skarbowych do kwestii kwalifikowania zespołu składników majątkowych jako ZCP:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. IBPP3/443-1360/14/JP),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2015 r. (sygn. IBPP3/443-1288/14/KG),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2014 r. (sygn. ILPP5/443-201/14-4/PG),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2014 r. (sygn. ILPP1/443-634/14-5/AI).

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia parku maszynowego w formie wkładu niepieniężnego do odrębnego podmiotu (spółki technologicznej) stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (tu: składnikami parku maszynowego) jak właściciel, jak również przeniesienie to ma charakter odpłatny (wnoszący wkład otrzymuje w zamian udział kapitałowy w spółce technologicznej).

W efekcie, mając na względzie, że park maszynowy nie stanowi ZCP, czynność wniesienia parku maszynowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki technologicznej podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Wnioskodawcę w zakresie pytania 2, nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, czynność wniesienia w formie wkładu niepieniężnego środków trwałych wchodzących w skład parku maszynowego będzie podlegać, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów wykonana przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej.

W związku z uznaniem czynności wniesienia wkładu za dostawę towarów opodatkowaną VAT, dla obliczenia prawidłowej wysokości podatku należnego od tej czynności konieczne jest prawidłowe określenie podstawy opodatkowania VAT.

W myśl zasady ogólnej, wyrażonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

Wspomniany art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie zawęża pojęcia "zapłaty" do uregulowania należności w formie pieniężnej. Tym niemniej, na potrzeby ustalenia wartości podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego musi istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wynagrodzenia dostawcy za wykonane przez niego świadczenie.

Poza ogólnymi wytycznymi, które przytoczono powyżej, ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego. W efekcie, zastosowanie powinna znaleźć wskazana powyżej reguła ogólna.

Zdaniem Spółki, w przypadku aportu składników parku maszynowego do spółki technologicznej, za "zapłatę" należy uznać wartość objętego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w spółce technologicznej. Jednocześnie, tak rozumiana kwota "zapłaty" będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu (uwzględniającej wartość należnego podatku VAT) w zamian za który Wnioskodawca objął udział kapitałowy w spółce technologicznej.

Jak wskazano na wstępie powyższych rozważań, w świetle art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, po pomniejszeniu o kwotę podatku VAT. Zastosowanie tej zasady w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszej sprawy oznacza, że podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do odrębnego podmiotu (spółki technologicznej) parku maszynowego stanowić będzie wartość udziału kapitałowego odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu wkładu (tekst jedn.: parku maszynowego), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Spółka wskazuje, że prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania VAT poprzez odniesienie się do wartości udziału kapitałowego odpowiadającego wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej została potwierdzona w ostatnim czasie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez tut. Izbę w dniu 13 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-543/14-2/MN). W powyższej interpretacji Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej, na który składają się składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb tego podatku jako świadczenie usług (przedmiot aportu stanowić będą prawa majątkowe), będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wartość rynkowa przedmiotu aportu (tekst jedn.: 1.230 PLN w analizowanym przykładzie liczbowym), należna z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT ". Podobne stanowisko przedstawił również działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r. (sygn. IBPP2/443 -827/14/AB), uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Jawnej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Spółka otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc Udział Spółkowy (równy Wartości Znaku Towarowego) pomniejszonej o wartość podatku VAT".

Dodatkowo, Spółka zauważa, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej bądź spółki komandytowo-akcyjnej, przyjmuje się, że podstawa opodatkowania VAT może zostać ustalona w oparciu o wartość nominalną otrzymywanych przez wnoszącego wkład akcji (udziałów). Zdaniem Spółki, powyższa metodologia nie znajduje zastosowania w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszej sprawy ze względu na fakt, że wkład niepieniężny wnoszony jest do spółki komandytowej, w której uprawnienia właścicielskie wspólnika przybierają postać odmienną od akcji (udziałów), zaś wyrażane są jako "ogół praw i obowiązków wspólnika", który nie posiada wartości nominalnej. Stąd też, w celu ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie jest możliwe odniesienie się do wartości nominalnej udziału kapitałowego (bowiem wartość taka w przypadku spółki komandytowej nie występuje).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 22 ustawy stanowi, że przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest uznanie "parku maszynowego", który ma być przedmiotem aportu, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01, odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.). W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego "całości lub części majątku".

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie - podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zasady funkcjonowania parku maszynowego nie znajdują obecnie potwierdzenia w dokumentach korporacyjnych Wnioskodawcy, np. w uchwałach Zarządu. W szczególności, park maszynowy nie został wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki i nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej, np. oddziału, wydziału. Poza majątkiem trwałym (tekst jedn.: środkami trwałymi służącymi do prowadzenia działalności produkcyjnej oraz pozostałymi środkami trwałymi wykorzystywanymi przez tzw. działy wspierające, np. dział administracji, dział sprzedaży) - do parku maszynowego nie zostały przyporządkowane inne istotne składniki materialne i niematerialne, które byłyby funkcjonalnie i organizacyjnie związane z funkcjonowaniem parku maszynowego. W szczególności, do parku maszynowego nie zostały przypisane: należności i prawa z tytułu sprzedaży produktów, zobowiązania, środki pieniężne, umowy (w tym umowy ramowe) zawarte z odbiorcami produktów Wnioskodawcy. Park maszynowy nie posiada własnych, dedykowanych działów wsparcia (odpowiadających za obsługę administracyjną, kadrową i finansową), co w tym zakresie czyni go całkowicie zależnym od Spółki. Za wyjątkiem przychodów z tytułu sprzedaży majątku trwałego, w rachunku zysków i strat Wnioskodawcy nie występują przychody, które można by w sposób bezpośredni przypisać do parku maszynowego. Posiadany przez Spółkę system księgowy nie posiada funkcjonalności pozwalającej na ewidencjonowanie całości przychodów oraz całości kosztów związanych z parkiem maszynowym, w sposób umożliwiający ich wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów Wnioskodawcy. Spółka nie prowadzi również dla parku maszynowego odrębnej rachunkowości zarządczej w zakresie osiąganego przez niego wyniku finansowego lub analizy przypisanych do niego kosztów pośrednich. Dodatkowo, park maszynowy nie posiada odrębnego rachunku bankowego służącego do otrzymywania należności i regulowania zobowiązań.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisany w przedmiotowej sprawie zespół składników majątkowych, który tworzy park maszynowy, nie będzie spełniać definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia "odpłatności" była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86, "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynność wniesienia parku maszynowego w formie wkładu niepieniężnego do odrębnego podmiotu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, ponieważ w jej wyniku dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a przeniesienie to będzie miało charakter odpłatny (wnoszący wkład otrzyma w zamian udział kapitałowy w spółce technologicznej).

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do odrębnego podmiotu (spółki technologicznej) parku maszynowego - jako odpłatna dostawa towarów - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Spółki dotyczą także kwestii, czy podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do odrębnego podmiotu (spółki technologicznej) parku maszynowego stanowić będzie wartość udziału kapitałowego odpowiadająca wartości rynkowej parku maszynowego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r. poz. 385) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu - podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Podkreślić należy, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z powyższym, do określonej powyższej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W analizowanym przypadku przedmiot aportu został wyceniony na poziomie rynkowym i wartość ta będzie zawierać podatek należny VAT. Zgodnie z ustaleniami, Wnioskodawca w zamian za aport obejmie udział kapitałowy odpowiadający ww. wycenie rynkowej.

Z powyższego wynika, że wartość udziału kapitałowego stanowi kwotę brutto, tzn. kwotę zawierającą w sobie podatek.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do odrębnego podmiotu (spółki technologicznej) parku maszynowego stanowić będzie wartość udziału kapitałowego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.