ILPP4/4512-1-139/15-3/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny ogółu praw i obowiązków do spółki z siedzibą w Luksemburgu - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny ogółu praw i obowiązków do spółki z siedzibą w Luksemburgu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o opis zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), która nie jest obecnie podatnikiem podatku CIT (spółka została utworzona w 2013 r. i jej drugi rok obrotowy ulegnie zakończeniu we wrześniu 2015 r. SKA przed upływem pierwszego roku obrotowego dokonała zmiany roku obrotowego na rok inny niż kalendarzowy, obejmujący okres kolejnych 12 miesięcy, w związku z czym jej drugi rok obrotowy rozpoczął się przed końcem 2013 r. i zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości uległ przedłużeniu do 30 września 2015 r.). Posiada ona status podmiotu transparentnego podatkowo, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym obwiązującymi przed 1 stycznia 2014 r. Równocześnie SKA jest wspólnikiem kilkunastu spółek komandytowych, w których pełni funkcję komandytariusza (dalej: SK). SK prowadzą działalność deweloperską i w tym zakresie mogą być właścicielami /użytkownikami wieczystymi gruntów przeznaczonych pod zabudowę lub posiadać takie nieruchomości na innej podstawie prawnej.

Akcjonariuszem SKA jest fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (dalej: FIZ) utworzony na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157; dalej: ustawa o FI). W ramach posiadanych aktywów FIZ, obok posiadania akcji SKA, zamierza jeszcze utworzyć w Luksemburgu spółkę osobową w formie Société en Commandite Spéciale (SCSp) dalej: Zagraniczna Spółka Osobowa. Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową. W luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego funkcjonuje podobnie do polskiego rozumiane pojęcie "osobowości prawnej", zaczerpnięte z prawa rzymskiego (w zakresie ponowożytnych źródeł instytucji prawa cywilnego #61485; zarówno polski jak i luksemburski porządek prawny w dużej mierze korzysta z dorobku epoki napoleońskiej). Luksemburskie Prawo dotyczące spółek handlowych (ustawa z 10 sierpnia 1915 r. #61485; Loi du 10 ao#251;t 1915 concernant les sociétés commerciales (Mémorial A no 90 du 30.10.1915) (ustawa z 10 sierpnia 1915 r. dotycząca spółek handlowych, opublikowana w Dzienniku Ustaw Nr 90 z 30 października 1915 r.), dalej: Prawo spółek 1915), w art. 2 przyznaje osobowość prawną wyłącznie następującym typom spółek tworzonych zgodnie z prawem Luksemburga:

* la société en nom collectif,

* la société en commandite simple,

* la société anonyme,

* la société en commandite par actions,

* la société #224; responsabilité limitée,

* la société coopérative,

* la société européenne (SE).

Zarazem w tym samym artykule ustawa stwierdza, że inne spółki, w tym société en commandite speciale, tj. SCSp nie są podmiotami którym przyznana została osobowość prawna. SCSp w swojej konstrukcji jest podmiotem zbliżonym do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej w reżimie prawno-podatkowym obowiązującym do końca 2013 r. SCSp tworzona jest na czas określony bądź nieokreślony przez co najmniej 2 wspólników: wspólnika o charakterze komplementariusza (associé commandite), w sposób nieograniczony odpowiedzialnego solidarnie ze spółką za jej zobowiązania oraz akcjonariusza/komandytariusza (associé commanditaire), zwyczajowo zajmującego w strukturze spółki pozycję biernego inwestora. Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę gotówkową, aportu niepieniężnego jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki. Przy tym charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać sformułowany jako papier wartościowy (o czym więcej niżej). W rozwiązaniu modelowym zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu (przepisy dopuszczają jednak inne ukształtowanie podziału zysków i strat między wspólnikami). Majątek nabywany przez SCSp jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników (nabywanym na imię spółki). Spółka w celu bieżącego prowadzenia działalności wyznacza tzw. zarządcę (la gérance de la société en commandite spéciale), zazwyczaj jest nim komplementariusz, ale może to być również podmiot zewnętrzny zajmujący się zarządem SCSp na podstawie zadań powierzonych na mocy umowy cywilnej zawartej ze spółką. Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników (assemblée générale). Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach leżących poza zadaniami bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki etc.). Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosowne do wartości wkładów wniesionych do spółki. Zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz/komandytariusz mogą angażować się w bieżące zarządzanie spółką. FIZ nie zamierza jednak korzystać z tych praw korporacyjnych (zajmie pozycję biernego inwestora w spółce).

Na gruncie prawa luksemburskiego możliwe jest określenie charakteru uczestnictwa wspólnika w SCSp jako papieru wartościowego (titres) bądź jako inne prawo udziałowe. Zgodnie z art. 22-I ustawy z 10 sierpnia 1915 r. dotyczącej spółek handlowych: La société en commandite spéciale est celle que contractent, pour une durée limitée ou illimitée, un ou plusieurs associés commandités indéfiniment et solidairement responsables des engagements sociaux, avec un ou plusieurs associés commanditaires qui n'engagent qu'une mise déterminée constitutive de parts d'intér#234;ts, représentée ou non par des titres, conformément aux modalités prévues par le contrat social (SCSp jest umową zawartą na czas oznaczony lub nieoznaczony pomiędzy jednym lub więcej komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony i solidarny ze spółką a jednym lub więcej akcjonariuszem/komandytariuszem, wnoszących do spółki określone wkłady będące udziałem w spółce, stanowiącym bądź nie stanowiącym papieru wartościowego, stosownie do postanowień umowy spółki) (charakter uczestnictwa w spółce określany jest przez wspólników w statucie). FIZ, jako fundusz inwestycyjny zamknięty może lokować zgromadzone środki m.in. w papiery wartościowe. Udział FIZ w SCSp będzie stanowił prawo wartościowe w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych z 27 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). Przeniesienie, zastawienie, zbycie całości lub części praw związanych z uczestnictwem FIZ w SCSp jest dopuszczalne, jednak wymaga zgody pozostałych wspólników. Statut SCSp może jednak stanowić, że przeniesienie praw akcjonariusza /komandytariusza w SCSp następuje bez zgody pozostałych wspólników (takie przeniesienie praw bez zgody wspólników nie jest jednak możliwe w przypadku komplementariusza). Aby przeniesienie własności praw do uczestnictwa w spółce było skuteczne zarówno względem samej spółki, jak i względem podmiotów trzecich, spółka musi zostać poinformowana #61485; musi zaakceptować przeniesienie praw przez wspólnika.

Nazwa SCSp nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy komplementariusza. SCSp jest spółką transparentną podatkowo #61485; dla wszystkich podatków, o których mowa w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku #61485; Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. z późn. zm. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 oraz Dz. U. z 2013 r. poz. 964). Wyjątki w tym obszarze mogą dotyczyć wyłącznie komunalnego podatku handlowego od zysków i od kapitału (I'impôt commercial). Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, nakładanym na poziomie gminy, jest prowadzenie przedsiębiorstwa. "Prowadzenie przedsiębiorstwa" podlegające podatkowi, zgodnie z ustawą zmienioną o komunalnym podatku handlowym od zysku i kapitału (Loi modifiée du 1 er décembre 1936 concernant I'impôt commercial (Mémorial du 30.01.1936) (Zmieniona ustawa dotycząca podatku komunalnego od zysku i kapitału z 1 grudnia 1936 r. opublikowana w Dz. U. z 30 stycznia 1936 r.)) to m.in. prowadzenie przedsiębiorstwa w formie SCSp, ale jedynie wówczas, gdy luksemburska spółka kapitałowa jako komplementariusz tej spółki posiada większy niż 5% udział w SCSp. W innych przypadkach SCSp nie jest objęta zakresem przedmiotowo podmiotowym podatku. W przypadku FIZ, warunki do podlegania temu podatkowi nie zostaną spełnione (planowany udział komplementariusza w SCSp będzie nie większy niż 1%, zatem SCSp nie będzie prowadziła przedsiębiorstwa w rozumieniu, które powodowałoby objęcie jej zakresem ustawy zmienionej o komunalnym podatku handlowym od zysku i kapitału obrotowego). Zarazem pomijając powyższą uwagę dotyczącą komunalnego podatku handlowego od zysku i kapitału obrotowego, transparentność SCSp/brak transparentności podatkowej w CIT i PIT, nie są przedmiotem wyboru na poziomie wspólników ani spółki (wynikają z przepisów prawa). SCSp w momencie rejestracji i zgodnie z planami FIZ i komplementariusza SCSp nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania, czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Luksemburskie prawo dopuszcza zawiązanie SCSp w formie umowy pisemnej zarówno w akcie, który sygnowany jest przez notariusza (forma notarialna) jak i bez udziału notariusza (bez zachowania szczególnej formy, jako kontrakt zawarty wyłącznie z uczestnictwem stron). FIZ bierze pod uwagę obie możliwości powołania SCSp. Jednak sama forma (z udziałem notariusza lub bez) nie ma wpływu na skuteczność powstania spółki, charakter praw wspólników etc. W szczególności, SCSp jest zawiązana jako spółka z momentem podpisania aktu spółki przez wspólników; rejestracja spółki w luksemburskim Rejestrze Handlu i Spółek nie ma charakteru konstytutywnego (następczo potwierdza założenie spółki).

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie prawa luksemburskiego Zagraniczna Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej (spółka osobowa) i jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo #61485; podatnikami podatku dochodowego (CIT, PIT) z tytułu dochodów osiąganych przez Zagraniczną Spółkę Osobową są #61485; podobnie jak w przypadku polskich spółek osobowych #61485; wspólnicy Zagranicznej Spółki Osobowej (zgodnie z ich podmiotowością podatkową). Oznacza to, że status podatkowy Zagranicznej Spółki Osobowej w Luksemburgu jest oceniany według statusu podatkowego jej wspólników. W strukturze, w której wspólnikiem Zagranicznej Spółki Osobowej będzie FIZ, Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie w Luksemburgu podmiotem objętym CIT w zakresie zysku przypisanego do FIZ.

FIZ będzie miał w Zagranicznej Spółce Osobowej status "limited partner" (odpowiednik akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej). Status "general partner" (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej), zajmującego się bieżącym zarządzaniem Zagraniczną Spółką Osobową, prowadzeniem spraw tej spółki, będzie posiadała polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością bądź luksemburska spółka działająca w formie S#224;rl (Société #224; responsabilité limitée).

W dalszej kolejności planowane jest dokonanie restrukturyzacji w ramach portfela inwestycyjnego FIZ poprzez przeniesienie ogółu praw i obowiązków SK należących obecnie do SKA do Zagranicznej Spółki Osobowej. Wnioskodawca rozważa w tym zakresie umowę darowizny ogółu praw i obowiązków SK do Zagranicznej Spółki Osobowej. SKA w ramach darowizny przekaże ogół praw i obowiązków poszczególnych SK do Zagranicznej Spółki Osobowej (SCSp). Z ogółem praw i obowiązków poszczególnych SK, które mają stanowić przedmiot darowizny, nie będą wiązały się żadne zobowiązania cywilnoprawne, które obciążałyby wspólnika. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej mający stanowić przedmiot umowy darowizny, nie będzie również obciążony prawami osób trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekazanie w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków w poszczególnych spółkach funkcjonujących w formie SK, na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej (SCSp) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) po stronie SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekazanie ogółu praw i obowiązków w poszczególnych SK na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Należy przy tym zauważyć, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza #61485; zgodnie z ust. 2 tego artykułu #61485; obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej #61485; art. 10 § 2 k.s.h. Udziałem w spółce komandytowej jest ogół praw i obowiązków wspólnika.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), działalność gospodarcza nie obejmuje działalności polegającej na posiadaniu udziałów i innych papierów wartościowych (sprawa Polysar Investments Netherlands BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen pod sygn. C-60/90, sprawa Harnas Helm CV v. Staatssecretaris van Financiën pod sygn. C-80/95) oraz na nabywaniu i zbywaniu udziałów (sprawa Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs and Excise pod sygn. C-155/94).

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć fakt posiadania udziału w spółce z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczy to sytuacji gdy:

Jak wynika z orzecznictwa ETS, warunek pierwszy i trzeci są związane z możliwością korzystania przez podatnika z prawa do odliczeń wówczas, kiedy z samym posiadaniem akcji (udziałów) i uczestnictwem w zarządzie spółki związane są określone nakłady (zakupy).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SKA jest wspólnikiem SK. SKA zamierza przenieść w drodze darowizny ogół przysługujących jej praw i obowiązków wspólnika w spółkach komandytowych (SK) na Zagraniczną Spółkę Osobową. Przy tym, SKA nie prowadzi działalności gospodarczej, która miałaby polegać na obrocie udziałami (akcjami). SKA nie uczestniczy w zarządzaniu SK, których udziały posiada #61485; jej rola sprowadza się do pasywnego udziału w SK (pełni rolę komandytariusza SK; prowadzeniem spraw spółki zajmują się komplementariusze tych SK). Przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych może nastąpić w ramach jednej umowy lub kilu oddzielnych umów darowizny (obejmujących "udziały" poszczególnych SK).

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy #61485; opodatkowaniu podlegać mogą czynności wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT w zakresie takiej czynności.

SKA nie prowadzi działalności gospodarczej, która miałaby polegać na obrocie "udziałami" posiadanych spółek (SK), nie uczestniczy w zarządzaniu tymi spółkami, nie prowadzi działalności maklerskiej/brokerskiej, a posiadanie tych "udziałów" nie jest stałym i koniecznym warunkiem rozszerzania działalności gospodarczej SKA. Wobec tego SKA nie będzie posiadała statusu podatnika w odniesieniu do przedmiotowej czynności przekazania w ramach darowizny przysługujących jej ogółu praw i obowiązków SK. Czynności darowizny "udziałów" SK nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym planowana czynność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych (SK) w formie darowizny będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT.

Przy tym niezależnie, gdyby hipotetycznie uznać, że SKA posiada status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w zakresie powyższej czynności przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych (SK) w formie darowizny, to jednocześnie byłaby to czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 28a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku usługi obejmującej zbycie/przeniesienie ogółu praw i obowiązków SK na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej w miejscu swojej siedziby (Luksemburg), miejscem świadczenia takiej usługi będzie miejsce siedziby usługobiorcy, tj. miejsce siedziby Zagranicznej Spółki Osobowej #61485; Luksemburg. Usługa tego rodzaju nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność zbycia w formie darowizny udziałów SK przez SKA nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce po stronie SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.