ILPP4/4512-1-138/15-3/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania zagranicznej spółce ogółu praw i obowiązków SK w ramach wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne akcji Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania zagranicznej spółce ogółu praw i obowiązków SK w ramach wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne akcji Wnioskodawcy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o opis zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), która nie jest obecnie podatnikiem podatku CIT (spółka została utworzona w 2013 r. i jej drugi rok obrotowy ulegnie zakończeniu we wrześniu 2015 r. #61485; SKA przed upływem pierwszego roku obrotowego dokonała zmiany roku obrotowego na rok inny niż kalendarzowy, obejmujący okres kolejnych 12 miesięcy, w związku z czym jej drugi rok obrotowy rozpoczął się przed końcem 2013 r. i zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości uległ przedłużeniu do 30 września 2015 r.). Posiada ona status podmiotu transparentnego podatkowo, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym obwiązującymi przed 1 stycznia 2014 r. Równocześnie SKA jest wspólnikiem kilkunastu spółek komandytowych, w których pełni funkcję komandytariusza (dalej: SK). SK prowadzą działalność deweloperską i w tym zakresie mogą być właścicielami /użytkownikami wieczystymi gruntów przeznaczonych pod zabudowę lub posiadać takie nieruchomości na innej podstawie prawnej.

Akcjonariuszem SKA jest fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (dalej: FIZ) utworzony na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach Inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157; dalej: ustawa o FI). W ramach posiadanych aktywów FIZ, obok posiadania akcji SKA, zamierza jeszcze utworzyć w Luksemburgu spółkę osobową w formie Société en Commandite Spéciale (SCSp) - dalej: Zagraniczna Spółka Osobowa. Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową, której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. Na gruncie prawa luksemburskiego Zagraniczna Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej (spółka osobowa) i jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo - podatnikami podatku dochodowego (CIT, PIT) z tytułu dochodów osiąganych przez Zagraniczną Spółkę Osobową są - podobnie jak w przypadku polskich spółek osobowych - wspólnicy Zagranicznej Spółki Osobowej (zgodnie z ich podmiotowością podatkową). Oznacza to, że status podatkowy Zagranicznej Spółki Osobowej w Luksemburgu jest oceniany według statusu podatkowego jej wspólników. W strukturze, w której wspólnikiem Zagranicznej Spółki Osobowej będzie Wnioskodawca, Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie w Luksemburgu podmiotem objętym CIT w zakresie zysku przypisanego do Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie miał w Zagranicznej Spółce Osobowej status limited partner (odpowiednik akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej). Status general partnera (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej), zajmującego się bieżącym zarządzaniem Zagraniczną Spółką Osobową, prowadzeniem spraw tej spółki, będzie posiadała polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością bądź luksemburska spółka działająca w formie Sarl (Société #224; responsabilité limitée).

W dalszej kolejności planowane jest dokonanie restrukturyzacji w ramach portfela inwestycyjnego FIZ. W tym zakresie rozważane jest dokonanie wkładu pieniężnego przez Zagraniczną Spółkę Osobową do SKA, w zamian za objęcie akcji SKA.

W kolejnym kroku przewidywane jest dokonanie umorzenia akcji SKA należących do Zagranicznej Spółki Osobowej w formie umorzenia dobrowolnego (zbycia akcji w celu umorzenia) za wynagrodzeniem w formie rzeczowej (w naturze) w postaci wydania w ramach tego wynagrodzenia ogółu praw i obowiązków SK należących do SKA.

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy (SKA).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, umorzenie akcji SKA i wydanie Zagranicznej Spółce Osobowej ogółu praw i obowiązków SK przez SKA (której Zagraniczna Spółka Osobowa będzie akcjonariuszem) w ramach wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne akcji SKA będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce po stronie SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie Zagranicznej Spółce Osobowej ogółu prawa i obowiązków SK przez SKA (której Zagraniczna Spółka Osobowa będzie akcjonariuszem) w ramach wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne akcji SKA nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zasady dotyczące umorzenia akcji, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, zostały zawarte w art. 359 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Akcje m.in. mogą być umorzone w drodze nabycia akcji przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie akcji jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach. W świetle przedstawionej regulacji prawa podatkowego uznać należy, że czynność umorzenia akcji SKA (poprzez nabycia przez SKA od Zagranicznej Spółki Osobowej akcji własnych i ich umorzenia) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy o VAT. Wobec powyższego, przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla kwestii braku opodatkowania VAT operacji umorzenia akcji nie ma znaczenia forma wynagrodzenia, jakie zostanie wypłacone w związku z tą transakcją - tj. czy wynagrodzenie to będzie miało charakter gotówkowy, czy rzeczowy (w naturze). Przepisy k.s.h. nie determinują w tym zakresie formy wypłacanego wynagrodzenia za umorzenie akcji i nie można uzależniać skutków w VAT operacji umorzenia w zależności od jego formy. Należy zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych - m.in. należy wskazać niedawny wyrok NSA z 12 lutego 2015 r. (I FSK 1814/13), zgodnie z którym operacja dobrowolnego umorzenia udziałów i wypłata wynagrodzenia związanego z tym umorzeniem w formie rzeczowej, nie podlega VAT.

Przy tym niezależnie, nawet gdyby uznać (wbrew ugruntowanej linii orzeczniczej w tym zakresie), że wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej (w naturze) z tytułu umorzenia akcji może potencjalnie podlegać VAT, to dodatkowo należy zauważyć, że aby dana konkretna czynność podlegała temu opodatkowaniu, to musi być ona wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej - art. 10 § 2 k.s.h. Udziałem w spółce komandytowej jest ogół praw i obowiązków wspólnika.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), działalność gospodarcza nie obejmuje działalności polegającej na posiadaniu udziałów i innych papierów wartościowych (sprawa Polysar lnvestments Netherlands BV v. Inspecteur der lnvoerrechten en Accijnzen pod sygn. C-60/90, sprawa Harnas Helm CV y. Staatssecretaris van Financiën pod sygn. C-80/95) oraz na nabywaniu i zbywaniu udziałów (sprawa Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs and Excise pod sygn. C-155/94).

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć fakt posiadania udziału w spółce z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczy to sytuacji gdy:

Jak wynika z orzecznictwa ETS, warunek pierwszy i trzeci są związane z możliwością korzystania przez podatnika z prawa do odliczeń wówczas, kiedy z samym posiadaniem akcji (udziałów) i uczestnictwem w zarządzie spółki związane są określone nakłady (zakupy).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest wspólnikiem SK. SKA rozważa wydanie Zagranicznej Spółce Osobowej ogółu prawa i obowiązków SK (której Zagraniczna Spółka Osobowa będzie akcjonariuszem) w ramach wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne akcji SKA. Przy tym Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, która miałaby polegać na obrocie udziałami (akcjami). SKA nie uczestniczy w zarządzaniu SK, których udziały posiada - jego rola sprowadza się do pasywnego udziału w SK (pełni rolę komandytariusza SK, prowadzeniem spraw spółki zajmują się komplementariusze tych SK).

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlegać mogą czynności wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT w zakresie takiej czynności.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, która miałaby polegać na obrocie "udziałami" posiadanych spółek (SK), nie uczestniczy w zarządzaniu tymi spółkami, nie prowadzi działalności maklerskiej/brokerskiej, a posiadanie tych udziałów nie jest stałym i koniecznym warunkiem rozszerzania działalności gospodarczej SKA. Wobec tego SKA nie będzie posiadała statusu podatnika w odniesieniu do przedmiotowej czynności przekazania w ramach darowizny przysługujących jej ogółu praw i obowiązków SK.

Czynność przeniesienia (wydania w ramach wynagrodzenia za umorzenie akcji) ogółu praw i obowiązków wspólnika SK nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym planowana czynność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych (SK) w ramach tego umorzenia będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT.

Przy tym niezależnie, gdyby hipotetycznie uznać, że Wnioskodawca posiada status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w zakresie powyższej czynności przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych (SK) w ramach wynagrodzenia za umorzenia akcji SKA, to jednocześnie byłaby to czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Zgodnie z art. 28a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku usługi obejmującej zbycie/przeniesienie ogółu praw i obowiązków SK na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej, będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej w miejscu swojej siedziby (Luksemburg), miejscem świadczenia takiej usługi będzie miejsce siedziby usługobiorcy, tj. miejsce siedziby Zagranicznej Spółki Osobowej - Luksemburg. Usługa tego rodzaju nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.