ILPP4/4512-1-126/15-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi. W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą będzie sprawowana opieka, wykonywane są różne czynności, których celem jest utrzymanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej, umożliwienie mu pozostanie we własnym domu pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń.

Usługi opiekuńcze nie są czynnościami jednorodnymi i w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Najczęściej wykonywane są następujące czynności:

* pomoc przy myciu, czesaniu, goleniu, kąpieli;

* pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała (przykładowo: kremowanie, mycie, zmiana pampersów etc.);

* oklepywanie i masaż ciała;

* pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się;

* pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu;

* pranie i zmiana bielizny osobistej;

* pranie i zmiana bielizny pościelowej;

* pranie i zmiana odzieży;

* pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu;

* pomoc przy przygotowywaniu posiłków;

* pomoc w codziennych czynnościach związanych z prowadzeniem domu;

* pomoc przy spożywaniu posiłków;

* pomoc przy robieniu zakupów;

* towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich, gier towarzyskich;

* towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak: fryzjer, urzędy państwowe, kościół;

* organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarza, terapeutów, masażystach etc.;

* załatwianie spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeżeli stan zdrowia nie pozwala podopiecznemu na samodzielne poruszanie się) lub towarzyszenie podopiecznemu w trakcie takich wizyt;

* rozmowy, wspólne czytanie książek i prasy etc.;

* czuwanie przy łóżku podopiecznego pod nieobecność członków rodziny.

Spółka rozpoczyna działalność według modelu biznesowego polegającego na tym, że wszystkie usługi opiekuńcze będą wykonywane przez jej podwykonawców, będących odrębnymi podmiotami gospodarczymi (będą to spółki kapitałowe, jak również spółki osobowe oraz osoby prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze), a nie przez osoby zatrudniane przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, czy też umowy zlecenia. W praktyce więc świadczenie usług opiekuńczych będzie przebiegało według poniższego schematu:

a. Spółka będzie zawierała umowę z podopiecznym, dla którego będzie wykonywana usługa opiekuńcza lub też z członkiem jego rodziny (jeżeli podopieczny sam nie będzie w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy, jednak w tym przypadku usługa będzie nadal polegała na opiece nad osobą niepełnosprawną lub osobą w podeszłym wieku);

W żadnym przypadku Spółka nie będzie świadczyła usług pośrednictwa pomiędzy podopiecznym a podwykonawcą. W każdym przypadku Spółka będzie zawierała z podopiecznym (z członkiem jego rodziny) umowę o świadczenie usług opiekuńczych (określającą zakres usług opiekuńczych), a następnie będzie zawierała umowę na świadczenie usług opiekuńczych przez podwykonawcę. Pomiędzy podwykonawcą a klientem Spółki nie zostanie zawarta jakakolwiek umowa cywilnoprawna, której przedmiotem byłoby świadczenie usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub też na terytorium innych państw Unii Europejskiej, w szczególności na terytorium Niemiec. W żadnym przypadku usługi opiekuńcze nie będą świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (czyli usługi opiekuńcze nigdy nie będą świadczone na rzecz podatników podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej, posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską).

Usługi opiekuńcze będą świadczone w miejscu zamieszkania podopiecznego - osoby w podeszłym wieku lub osoby niepełnosprawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, czy opisane w stanie faktycznym usługi składające się z szeregu czynności, których celem jest opieka nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku świadczone przez Spółkę, są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi składające się z szeregu - wymienionych przykładowo w opisie stanu faktycznego - czynności, których celem jest pomoc i opieka nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku, są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że usługi Spółki - nawet świadczone na rzecz osób mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski - będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Usługi te - jako świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - będą podlegały opodatkowaniu w państwie, gdzie świadczeniodawca (Spółka) posiada siedzibę, a więc będą podlegały polskiej ustawie o VAT - co wynika z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy wskazać, że kwestie zwolnienia od opodatkowania wybranych kategorii usług reguluje art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zwolnione od opodatkowania są usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związana z tymi usługami, wykonywane przez specjalistyczne placówki posiadające odpowiedni status. Spółka nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo przedmiotowym, zaś Spółka nie spełnia kryterium podmiotowego - w stosunku do usług opiekuńczych świadczonych przez Spółkę nie znajdzie więc zastosowanie wyżej wskazane zwolnienie.

Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT nie jest jedynym przepisem regulującym zwolnienie od opodatkowania usług opiekuńczych. Kwestię zwolnienia tego typu usług reguluje także art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług "usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną".

Powyższe zwolnienie, w odróżnieniu od zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, jest zwolnieniem wyłącznie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowo-przedmiotowym. Oznacza to, że zwolnione od opodatkowania VAT-em są usługi opiekuńcze bez względu na status podmiotu świadczącego te usługi - a więc także usługi świadczone przez Spółkę.

W kontekście powyższych uwag należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług opiekuńczych, w związku z czym należy sięgnąć do potocznego (słownikowego) rozumienia tego pojęcia. Zgodnie zaś ze słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl)"opieka" definiowana jest jako "dbanie o kogoś, o coś". Konsekwentnie, usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku to usługi polegające na dbaniu o wymienione powyżej osoby.

W tym kontekście usługi opiekuńcze świadczone przez Spółkę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych oraz osób w podeszłym wieku, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu, polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych. Z przedstawionego stanowiska jednoznacznie wynika więc, że usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz nad osobami w podeszłym wieku opisane w stanie faktycznym, będą zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Stanowisko takie potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 maja 2014 r. (nr IPTPP2/443-161/14-4/AW).

Powyższego nie zmienia również fakt, że Spółka zamierza podzlecać wykonanie usług opiekuńczych innemu podmiotowi, który działając jako podwykonawca Spółki, będzie wykonywał usługi opiekuńcze w stosunku do wskazanego przez Spółkę podopiecznego. W praktyce więc model działalności, który będzie wdrożony prowadzi do sytuacji, w której Spółka kupuje, a następnie odsprzedaje usługę opiekuńczą swojemu klientowi (podopiecznemu lub członkowi rodziny podopiecznego). Skoro więc Spółka odkupuje usługę w celu jej dalszej odsprzedaży, to tym samym usługa taka powinna być przez Spółkę opodatkowana według zasad właściwych dla usług opiekuńczych. Przedmiotem bowiem odsprzedaży nadal będzie usługa opiekuńcza, zaś z uwagi na fakt, że zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT jest zwolnieniem wyłącznie o charakterze przedmiotowym - to usługa odsprzedawana przez Spółkę również będzie zwolniona od opodatkowania.

Powyższe potwierdza także brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Skoro więc Spółka nabywa usługę opiekuńczą od swojego podwykonawcy w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, że Spółka działając we własnym imieniu nabywa usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym Spółka otrzymała i wyświadczyła jednocześnie usługę opiekuńczą. Z tego powodu również art. 8 ust. 2a ustawy o VAT potwierdza, że przedmiotem sprzedaży przez Spółkę będzie również usługa opiekuńcza, pomimo że faktycznie wykona tę usługę podwykonawca Spółki przy pomocy swojego personelu. Skoro zaś Spółka kupiła i odsprzedaje tę samą usługę opiekuńczą, to również w świetle tego przepisu powinna opodatkować usługę opiekuńczą według tych samych zasad co podwykonawca faktycznie wykonujący przy pomocy swego personelu usługę opiekuńczą na rzecz klienta wskazanego przez Spółkę.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania regulacja art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w pkt 23 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z tymi usługami podstawowymi (z pewnymi wyjątkami). Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Powyższe regulacje odnoszą się do ograniczenia zwolnienia w stosunku do czynności pomocniczych w stosunku do usługi podstawowej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwolnione mogą być bowiem zarówno usługi opiekuńcze, jak również dostawa towarów ściśle związana z tymi usługami opiekuńczymi. Należy jednak zwrócić uwagę, że zarówno Spółka, jak i jej podwykonawca będą świadczyli usługę główną - czyli usługę opiekuńczą. W żadnym przypadku nie można uznać, że Spółka świadczy jakąkolwiek czynność pomocniczą związaną z usługami podstawowymi, jakimi są usługi opiekuńcze. Jednoznacznie z przytoczonego powyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy Spółka nabywa we własnym imieniu, ale na rachunek swojego klienta usługę opiekuńczą, to również odsprzedaje usługę opiekuńczą temu klientowi, a więc odsprzedaje także usługę podstawową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Zarówno więc podwykonawca, jak i również Spółka sprzedają usługę podstawową, czyli usługę opiekuńczą i w żadnym przypadku nie dochodzi do sprzedaży dodatkowych czynności pomocniczych ani przez Spółkę, ani też przez jej podwykonawcę. Z tych też powodów art. 43 ust. 17 i 17a nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy Spółka nabywa od podwykonawcy usługę opiekuńczą, a następnie odsprzedaje tę usługę swojemu klientowi.

Z usługą pomocniczą mielibyśmy do czynienia w sytuacji, gdy jeden pomiot świadczyłby usługę opiekuńczą na rzecz podopiecznego i dodatkowo na rzecz tej osoby (on sam lub inny podmiot) realizowałby dostawę towarów lub usługę związaną z usługą opiekuńczą - przykładowo dostarczałby środki pielęgnacji ciała, posiłki dla osoby leżącej etc. W takiej sytuacji czynnością pomocniczą w stosunku do usług opiekuńczych byłaby przykładowo właśnie dostawa opatrunków, czy też posiłków na rzecz podopiecznego. W analizowanym przypadku nie dochodzi do takiej sytuacji, ponieważ Spółka nabywa od podwykonawcy kompleksową usługę opiekuńczą i następnie odsprzedaje ją swojemu klientowi. Konsekwentnie przedmiotem transakcji pomiędzy podwykonawcą a Spółką a następnie pomiędzy Spółką a klientem jest wyłącznie usługa podstawowa - usługa opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku.

Stanowisko takie potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lipca 2014 r. (nr IPTPP2/443-279/14-6/AW), w której stwierdzono, że: "(...) w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni, świadcząc usługę opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Na zastosowanie powyższego zwolnienia bez wpływu pozostaje fakt bezpośredniego wykonywania czynności opieki przez podwykonawców Wnioskodawczyni, którzy nie będą zawierali żadnych odrębnych umów cywilnoprawnych z osobami, nad którymi będzie sprawowana opieka".

Podsumowując, skoro:

a. Spółka nabywa od swego podwykonawcy usługę opiekuńczą, działając we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej (podopiecznego lub członka jego rodziny) i następnie odsprzedaje tę usługę swojemu klientowi, oraz

- to usługa świadczona przez Spółkę będzie usługą opiekuńczą, zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarem i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.