ILPP4/4512-1-114/16-5/IL - VAT w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podatkowych skutków podziału spółki przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) oraz pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) o prawidłowo poświadczone pełnomocnictwa i wskazanie adresu do doręczeń oraz pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Wnioskodawca jest uczestnikiem podatkowej grupy kapitałowej ("PGK"), utworzonej w dniu 29 września 2015 r. przez wybrane spółki należące do grupy kapitałowej P ("Grupa P"), na podstawie umowy ("Umowa") zawartej w formie aktu notarialnego o utworzeniu PGK w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; "Ustawa o CIT"). Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2015 r., Umowa została zarejestrowana.

PA ("PA") została wyznaczona na spółkę reprezentującą (spółkę dominującą) PGK w zakresie obowiązków wynikających z Ustawy o CIT oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; "Ordynacja podatkowa").

PB ("PB") jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. PB wchodzi w skład PGK jako spółka zależna.

Funkcjonalnie działalność Wnioskodawcy obejmuje:

* produkcję różnorodnej gamy żywic klejowych i utwardzaczy stosowanych w szeroko rozumianym przemyśle drzewnym oraz

* marketing, sprzedaż, obsługę klientów, działalność zakupową, działalność z zakresu zarządzania jakością, usługi administracyjno-finansowe oraz usługi dotyczące rozwoju produktów ("Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia").

Planowane są działania restrukturyzacyjne dotyczące Grupy P, co do której ostateczne decyzje zostaną podjęte przez organy PA jako spółki publicznej oraz przy założeniu, że inne podmioty (np. banki finansujące Grupę P) nie zgłoszą zastrzeżeń do planowanej restrukturyzacji, które to zastrzeżenia uniemożliwiłyby jej realizację. W wyniku tej restrukturyzacji PA ma pełnić wyłącznie funkcję holdingową dla spółek z Grupy P (zlokalizowanych w Polsce i za granicą).

W ramach powyższej restrukturyzacji, planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; "k.s.h."), tzn. poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej - Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia - na PB (podział przez wydzielenie).

Zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością Sprzedażową/Usługami Wsparcia, które na moment podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Wnioskodawcy jest również, aby w następstwie opisanego podziału przez wydzielenie nastąpiło przejęcie przez PB, co do zasady, wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Wnioskodawcy związanych z Działalnością Sprzedażową/Usługami Wsparcia.

Wnioskodawca nie może również wykluczyć, iż niektóre składniki majątku związane z Działalnością Sprzedażową/Usługami Wsparcia, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem podziału przez wydzielenie i pozostaną w majątku Spółki Dzielonej (np. część kontraktów i należności).

Wnioskodawca podkreśla, że ewentualne pozostawienie w Spółce Dzielonej wskazanych powyżej składników majątkowych, nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia jako niezależnego przedsiębiorstwa w PB w następstwie podziału przez wydzielenie.

PB, po przejęciu Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia:

* będzie kupowała produkty od Spółki Dzielonej oraz będzie odpowiedzialna za ich dystrybucję do klientów; a także

* na podstawie odpowiedniej umowy usługowej będzie świadczyła Usługi Wsparcia dla Spółki Dzielonej.

W ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej możliwe jest wyodrębnienie Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia, co przejawia się przede wszystkim w okolicznościach opisanych poniżej:

Wyodrębnienie wewnętrzne Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia w ramach Spółki Dzielonej.

Żeby zapewnić prawidłowość rozdzielenia powyższych rodzajów działalności oraz celem zapewnienia zgodności planowanej restrukturyzacji z koncepcją biznesową Grupy P, przed przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia zostanie wewnętrznie wyodrębniona w ramach Spółki Dzielonej w następujący sposób:

1. Wyodrębnienie organizacyjne

Zarząd Wnioskodawcy podejmie uchwały określające zasady organizacyjnego wyodrębnienia Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia oraz jej struktury organizacyjnej, jak również przypisania jej niezbędnych składników materialnych i niematerialnych, w szczególności:

* aktywów trwałych (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne);

* umów (np. z odbiorcami produktów, dostawcami usług);

* środków pieniężnych i należności;

* zobowiązań.

Jak zostało wskazane powyżej, zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością Sprzedażową/Usługami Wsparcia, które na moment podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Spółki Dzielonej jest również, aby w następstwie opisanego podziału przez wydzielenie nastąpiło przejęcie przez PB, co do zasady, wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Spółki Dzielonej związanych z Działalnością Sprzedażową/Usługami Wsparcia.

Wnioskodawca nie może również wykluczyć, iż niektóre składniki majątku związane z Działalnością Sprzedażową/Usługami Wsparcia, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem podziału przez wydzielenie i pozostaną w majątku Spółki Dzielonej (np. część kontraktów i należności).

Wnioskodawca podkreśla, że ewentualne pozostawienie w Spółce Dzielonej wskazanych powyżej składników majątkowych, nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia jako niezależnego przedsiębiorstwa w PB w następstwie podziału przez wydzielenie.

Do Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia zostaną przyporządkowani w niezbędnym zakresie również związani z nimi pracownicy (wraz z zobowiązaniami dotyczącymi tych pracowników).

Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia nie będzie stanowiła oddziału Spółki Dzielonej zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym.

2. Wyodrębnienie finansowe

Spółka Dzielona nie będzie prowadziła osobnych ksiąg rachunkowych dla Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia. Dla celów zarządczych będzie jednak możliwe (w oparciu o istniejące obecnie w Spółce Dzielonej rozwiązania księgowe) manualne przygotowanie osobnych bilansów i rachunków zysków i strat dla wydzielanej działalności.

Spółka Dzielona otworzy także odrębny rachunek bankowy dla Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia.

3. Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak wskazano powyżej Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia pełni odrębną funkcję w ramach działalności Spółki Dzielonej, tj. Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia obejmuje marketing, sprzedaż, obsługę klientów, działalność zakupową, działalność z zakresu zarządzania jakością, usługi administracyjno-finansowe oraz usługi dotyczące rozwoju produktów.

Wskutek planowanego podziału przez wydzielenie, Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia będzie w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwo w zakresie odpowiadających jej funkcji. Jak wskazano powyżej, PB, która w ramach podziału otrzyma Działalność Sprzedażową/Usługi Wsparcia:

* będzie kupowała produkty od Spółki Dzielonej oraz będzie odpowiedzialna za ich dystrybucję do klientów, a także

* na podstawie odpowiedniej umowy usługowej będzie świadczyła Usługi Wsparcia dla Spółki Dzielonej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przed przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia zostanie wewnętrznie wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę księgowości (w tym np. kont, ewidencji, rejestrów) możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia, przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego. Przedmiotowe wyodrębnienie będzie możliwe w oparciu o istniejące obecnie u Wnioskodawcy rozwiązania księgowe poprzez manualne przygotowanie przed podziałem osobnych bilansów i rachunków zysków i strat Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia stanowić będzie w dacie podziału Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa ("ZCP") w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia stanowić będzie w dacie podziału Wnioskodawcy ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 6 ust. Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Kwalifikacja Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia jako ZCP na gruncie Ustawy o VAT

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo argumenty takie wskazał:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 marca 2013 r. (sygn. ILPP5/443-61/12-4/PG), tj.: "nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1296/13-2/IGo), tj.: "zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-847/13-2/KW) i w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN), tj.: "aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 maja 2011 r. (sygn. IBPP3/443-118/11/PH), tj. "Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego".

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia stanowi i, na moment dokonania podziału Wnioskodawcy, będzie stanowiła ZCP, ponieważ będzie spełniać ww. przesłanki.

Ad. 1. Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia, stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia na moment podziału wyposażona będzie w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia danej działalności.

Do Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia zostaną przyporządkowani w niezbędnym zakresie również związani z tymi działalnościami pracownicy (wraz z zobowiązaniami dotyczącymi tych pracowników).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością Sprzedażową/Usługami Wsparcia, które na moment podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Spółki Dzielonej jest również, aby w następstwie opisanego podziału przez wydzielenie nastąpiło przejęcie przez PB, co do zasady, wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Spółki Dzielonej związanych z Działalnością Sprzedażową/Usługami Wsparcia.

Wnioskodawca nie może również wykluczyć, iż niektóre składniki majątku związane z Działalnością Sprzedażową/Usługami Wsparcia, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem podziału przez wydzielenie i pozostaną w majątku Spółki Dzielonej (np. część kontraktów i należności).

Wnioskodawca podkreśla, że ewentualne pozostawienie w Spółce Dzielonej wskazanych powyżej składników majątkowych, nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia jako niezależnego przedsiębiorstwa w PB w następstwie podziału przez wydzielenie.

W oparciu o opisany wyżej zespół składników majątkowych Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia będzie zdolna do kontynuowania działalności w odniesieniu do czynności sprzedażowych/usług wsparcia.

Ad. 2. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia będzie wyodrębniona organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie "wyodrębnienia organizacyjnego" zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 lutego 2012 r. (sygn. ILPB3/423-595/09/12-S/EK), zgodnie z którą: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

W zakresie organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych organy podatkowe prezentują stanowisko, że kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia wewnętrznych regulacji obowiązujących u danego podatnika. Jak przykładowo stwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r. (sygn. IPTPP2/443 -30/11-3/BM), o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wskazano powyżej, struktura organizacyjna odzwierciedlająca odrębność Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia zostanie potwierdzona w drodze uchwał Zarządu Spółki Dzielonej określających zasady wyodrębnienia oraz funkcjonowania, strukturę organizacyjną oraz alokację składników majątku do Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN), wskazał, że " (...) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...)".

Spółka Dzielona nie będzie prowadziła osobnych ksiąg rachunkowych dla Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia. Dla celów zarządczych będzie jednak możliwe (w oparciu o istniejące obecnie w Spółce rozwiązania księgowe) manualne przygotowanie osobnych bilansów i rachunków zysków i strat Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia.

Spółka Dzielona otworzy także odrębny rachunek bankowy dla Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia będzie spełniać wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP. Wyodrębnienie funkcjonalne Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia przejawia się wyraźną odmiennością jej profilu działalności, tj. Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia odpowiada za marketing, sprzedaż, obsługę klientów, działalność zakupową, działalność z zakresu zarządzania jakością, usługi administracyjno-finansowe oraz usługi dotyczące rozwoju produktów.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia spełnia warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W przypadku opisanej w zdarzeniu przyszłym Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, działalność w tym zakresie będzie mogła być kontynuowana przez PB. W konsekwencji, Spółka Dzielona stoi na stanowisku, że opisana w zdarzeniu przyszłym Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia będzie zdolna do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1223/11).

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Wnioskodawca jest zdania, że Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia stanowić będzie w dacie podziału przez wydzielenie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W konsekwencji planowany podział Wnioskodawcy poprzez wydzielenie nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Powyższe potwierdziły organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-61/15-2/KOM),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1271/14-2/IG),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-125/14-2/KT),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2014 r. (sygn. IPPP2/443-810/14-2/RR).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach restrukturyzacji, planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tzn. poprzez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy - Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia - na PB (podział przez wydzielenie).

PB, po przejęciu Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia:

* będzie kupowała produkty od Wnioskodawcy oraz będzie odpowiedzialna za ich dystrybucję do klientów, a także

* na podstawie odpowiedniej umowy usługowej będzie świadczyła Usługi Wsparcia dla Wnioskodawcy.

W ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przed przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie możliwe będzie wewnętrzne wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia.

Zarząd Wnioskodawcy podejmie uchwały określające zasady organizacyjnego wyodrębnienia Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia oraz jej struktury organizacyjnej, jak również przypisania jej niezbędnych składników materialnych i niematerialnych, w szczególności:

* aktywów trwałych (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne);

* umów (np. z odbiorcami produktów, dostawcami usług);

* środków pieniężnych i należności;

* zobowiązań.

Zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością Sprzedażową/Usługami Wsparcia, które na moment podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Wnioskodawcy jest również, aby w następstwie opisanego podziału przez wydzielenie nastąpiło przejęcie przez PB, wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Wnioskodawcy związanych z Działalnością Sprzedażową/Usługami Wsparcia. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że niektóre składniki majątku związane z Działalnością Sprzedażową/Usługami Wsparcia, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem podziału przez wydzielenie i pozostaną w majątku Wnioskodawcy (np. część kontraktów i należności). Ewentualne pozostawienie u Wnioskodawcy wskazanych powyżej składników majątkowych, nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia jako niezależnego przedsiębiorstwa w PB w następstwie podziału przez wydzielenie. Do Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia zostaną przyporządkowani w niezbędnym zakresie również związani z nimi pracownicy (wraz z zobowiązaniami dotyczącymi tych pracowników). Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia nie będzie stanowiła oddziału Wnioskodawcy zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Przed przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia zostanie wewnętrznie wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę księgowości (w tym np. kont, ewidencji, rejestrów) możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia, przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego.

Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia pełni odrębną funkcję w ramach działalności Wnioskodawcy, tj. obejmuje ona marketing, sprzedaż, obsługę klientów, działalność zakupową, działalność z zakresu zarządzania jakością, usługi administracyjno-finansowe oraz usługi dotyczące rozwoju produktów.

Wnioskodawca wskazał, że wskutek planowanego podziału przez wydzielenie, Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia będzie w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwo w zakresie odpowiadających jej funkcji.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej, z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Działalność Sprzedażowa/Usługi Wsparcia stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, planowany przez Wnioskodawcę podział przez wydzielenie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.