ILPP4/4512-1-105/16-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) uzupełnione pismami z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) oraz z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur dokumentujących eksporty oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur dokumentujących eksporty oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) o adres do korespondencji w związku z brakiem profilu na platformie ePUAP oraz pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) o identyfikator podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem maszyn dla przemysłu drzewnego, dla budownictwa, specjalnych systemów do cięcia płyt gipsowo-kartonowych, roli papieru, rur i profili z tworzyw sztucznych, a także bloków soli, lodu, betonu komórkowego. Wyprodukowane maszyny Wnioskodawca sprzedaje na rynku krajowym oraz zagranicznym. W ramach sprzedaży dokonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochodzi do eksportu wyprodukowanych maszyn albo do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wnioskodawca stosuje w eksporcie towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawkę podatku wynoszącą 0%, stosownie do art. 41 ust. 3 oraz 4 ustawy.

Wnioskodawca dokonując sprzedaży maszyn (w eksporcie towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów) zobowiązuje się także dostarczyć towar nabywcy. Nabywca jest obciążany przez Wnioskodawcę kosztami transportu i opakowania towaru, który jest dokonywany najczęściej za pośrednictwem różnych firm kurierskich. Nabywca dokonuje ich zapłaty łącznie z zapłatą za towar.

Koszty transportu i opakowania są przez Wnioskodawcę ujmowane w jednej pozycji na fakturze z nazwą i charakterystyką sprzedawanej maszyny. Jedna pozycja na fakturze obejmuje więc całkowitą kwotę z tytułu sprzedaży (w ramach eksportu towarów albo wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

Wnioskodawca chciałby ujmować na fakturach wystawianych na rzecz nabywców w ramach eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, koszty transportu i opakowania w odrębnej pozycji od ceny towarów, ale w dalszym ciągu opisywać te koszty jako integralną część towarów stanowiącą jednolitą - względem tych towarów - podstawę opodatkowania. Taka redakcja faktur będzie czytelniejsza dla kontrahentów.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz VAT UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty transportu i opakowania towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mogą być ujmowane przez Wnioskodawcę jako osobna pozycja na fakturze, przy czym opisana jako integralna część towaru, którego sprzedaż dokumentowana jest przez fakturę.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do ujmowania w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów kosztów transportu oraz opakowania opisanych jako integralna część towaru, który jest przedmiotem eksportu albo wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

W ocenie Wnioskodawcy nie powinno zostać poddane w wątpliwość, w świetle brzmienia art. 29a ust. 6 ustawy, że koszty transportu oraz opakowania powinny być wliczane przez niego do podstawy opodatkowania. Są one pobierane przez Wnioskodawcę od nabywców towarów (w ramach eksportu albo wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), ale przede wszystkim są ściśle związane ze sprzedażą towarów i otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach zapłaty za towary.

Koszty usługi transportowej i opakowania ponoszone są w związku ze sprzedażą towarów, wymienionych powyżej, zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży (w ramach eksportu albo wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) tych towarów oraz winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży. Wnioskodawca powinien je wobec tego opodatkować stawką 0% tak jak eksport oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Niemniej jednak, obowiązek wliczania kosztów transportu oraz opakowania do podstawy opodatkowania nie oznacza per se, że Wnioskodawca obowiązany jest ujmować te koszty w jednej pozycji z pozycją dotyczącą sprzedanych towarów.

Elementy jakie powinna zawierać faktura wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 106e ust. 1 ustawy. Wymienione elementy przez ustawodawcę nie są przy tym jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji, np. ujęcia poszczególnych elementów kosztów dokonanej dostawy towarów. Prowadzi to do wniosku, że możliwość ujmowania kosztów transportu i opakowania w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej eksport oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ustawodawca pozostawił w gestii podatnika.

Oczywistym jest, że faktura jest dokumentem, który w zamiarze ustawodawcy ma potwierdzać realne transakcje gospodarcze wykonywane przez podatnika. Elementy faktury winny być więc prawidłowo i najdokładniej jak jest to możliwe oznaczone.

Ta dyrektywa celowościowa przyświecająca ustawodawcy będzie w ocenie Wnioskodawcy spełniona również - a raczej przede wszystkim wówczas - jeśli Wnioskodawca, stosujący jednolitą stawkę podatkową do eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynoszącą 0%, będzie na fakturze ujmował w osobnej pozycji koszty transportu oraz opakowania, którymi obciąża nabywcę towarów i które to koszty nabywca płaci wraz z ceną za towar. Podobne stanowisko co Wnioskodawca zostało zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej oznaczonej sygnaturą IPTPP3/4512-458/15/BM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy - towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Natomiast przez eksport towarów - w myśl art. 2 pkt 8 ustawy - rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przez sprzedaż - stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest producentem maszyn dla przemysłu drzewnego, dla budownictwa, specjalnych systemów do cięcia płyt gipsowo-kartonowych, roli papieru, rur i profili z tworzyw sztucznych, a także bloków soli, lodu, betonu komórkowego. W ramach sprzedaży dokonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Wnioskodawca dokonuje eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy wyprodukowanych towarów.

Spółka, dokonując sprzedaży maszyn, zobowiązuje się także dostarczyć towar nabywcy. Kontrahent jest obciążany przez Wnioskodawcę kosztami transportu i opakowania. Zapłaty ich dokonuje łącznie z zapłatą za towar. Koszty transportu i opakowania są ściśle związane ze sprzedażą maszyn, gdyż to na Spółce ciąży obowiązek dostarczenia maszyn nabywcy.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać bądź wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jak jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze - co do zasady - dzieli los prawny świadczenia głównego.

Według art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu - podstawa opodatkowania obejmuje:

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro więc - w przedmiotowej sprawie - kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmie elementy kosztów związanych z dokonywanymi przez Spółkę eksportami bądź wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wejść do podstawy opodatkowania danej transakcji.

Ponieważ koszty transportu i opakowania zwiększać będą kwotę należną od nabywcy z tytułu danego eksportu bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla danej transakcji. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli bowiem do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. danym eksportem bądź wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, dla której podstawą opodatkowania będzie łączna wartość dostawy maszyny, w tym jej transportu i opakowania.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy - faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Przechodząc do kwestii ujęcia opisanych świadczeń na fakturze wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem poszczególnej dostawy - jak wyżej stwierdzono - będzie jedno świadczenie złożone w postaci eksportu bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (maszyn). Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie (w postaci danego eksportu bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), do wartości którego wliczono koszty towarzyszące dostawie takie jak koszty transportu i opakowania. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji będzie dostawa towaru, a nie dostawa towaru i jakiś innych usług.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż - a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa - powinna widnieć tylko jedna pozycja - eksport bądź wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W pozycji tej - co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy - powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (eksportu bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) oraz świadczeń pomocniczych (transportu i opakowania).

W konsekwencji nieprawidłowy jest proponowany przez Spółkę sposób dokumentowania świadczenia złożonego, na które składa się dany eksport bądź wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi transportu i opakowania (jako świadczenia pomocnicze), poprzez wyodrębnienie pozycji faktury obejmujących poszczególne elementy składające się na dane świadczenie.

Odpowiadając na pytanie należy zatem stwierdzić, że koszty transportu i opakowania towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie mogą być ujmowane przez niego jako osobna pozycja na fakturze. Bez znaczenia pozostanie to, że ta osobna pozycja opisana zostanie jako integralna część towaru, którego sprzedaż dokumentowana będzie fakturą.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne "fakturowanie" niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególne znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby - po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego - Spółka mogła, niezależnie od podania jednolitej pozycji - eksportu bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Jednak powyższe nie oznacza - jak uważa Wnioskodawca - że możliwość zamieszczania na fakturze dodatkowych informacji daje możliwość ujmowania kosztów dodatkowych w osobnej pozycji faktury. Zredagowana w podany powyżej sposób faktura będzie z pewnością czytelniejsza dla zagranicznych nabywców, co sądząc z opisu sprawy jest intencją Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również zauważyć, że na wydaną interpretację nie ma wpływu powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna, gdyż jest ona rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołana podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.