ILPP4/443-99/12-2/BA - Ustalenie miejsca świadczenia usług polegających na montażu turbin wiatrowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na montażu turbin wiatrowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na montażu turbin wiatrowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2009 r. Jest on czynnym podatnikiem podatku VAT. W kwietniu 2011 r. Zainteresowany poszerzył działalność o:

* Instalowanie maszyn przemysłowych PKD 33.20Z,

* Naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu i wyposażenia PKD 33.19Z,

* Naprawa i konserwacja maszyn PKD 33.12Z.

W dniu 14 kwietnia 2011 r., Wnioskodawca podpisał kontrakt z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę w X na usługi montażu turbin wiatrowych. Usługi świadczy on na rzecz zleceniodawcy, zgodnie z § 1 pkt 2 kontraktu - "Miejscem wykonania zlecenia jest Polska oraz inne kraje na całym świecie".

Jako zleceniobiorca usługi, Zainteresowany zobowiązany jest do wykonywania takich czynności jak:

Montowane elementy turbin wiatrowych są w każdym wypadku własnością inwestora. Zgodnie z § 9 pkt 3 kontraktu, na koniec każdego miesiąca Wnioskodawca wystawia faktury z naliczonym podatkiem w wysokości 23%; tytuł na fakturze: "usługi montażu turbin wiatrowych".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Zainteresowanego usługi montażu turbin wiatrowych wykonywane na rzecz zleceniodawcy, spółki posiadającej siedzibę swej działalności w Polsce, wykonywane w Polsce oraz za granicą opodatkowuje on poprawnie, czyli zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, stosując 23% stawkę podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosuje on poprawną stawkę VAT w wysokości 23% w wystawianych fakturach za wykonane usługi montażu turbin wiatrowych.

Artykuł 28b.1. stanowi, iż "Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28n". W jego przypadku należy rozpatrzyć kwestię art. 28e, w którym czytamy, iż "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości".

Nieruchomość, przy braku definicji pojęć "budynku" i "budowli" na gruncie ustawy o podatku VAT, należy rozważyć poprzez definicję "budynku" i "budowli" wg art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie:

* "budynek" to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach",

* "budowla" to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W wyroku z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt III CKN 358/97 Sąd Najwyższy potwierdził, iż "Budynki (i inne budowle) tylko wtedy stanowią część składową nieruchomości gruntowej (gruntu) gdy są z nim trwale związane. W przeciwnym razie stanowią rzecz ruchomą. Wszelkie budowle tylko przejściowo lub w nietrwały sposób związane z gruntem nie stanowią jego części składowej. Dotyczy to w szczególności baraków, kiosków, pawilonów itp.". W cytowanym wyroku Sąd wskazuje również na fakt, iż budynek lub budowla niestanowiące części składowych gruntu mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem obrotu.

W przypadku turbin wiatrowych jako urządzeń technicznych zasadne jest uznanie ich, z punktu widzenia przepisów Kodeksu Cywilnego art. 46 § 1 oraz art. 47 za rzecz ruchomą, natomiast za nieruchomość uznanie wyłącznie betonowego fundamentu do którego przytwierdzona jest turbina wiatrowa. Biorąc pod uwagę sposób połączenia wieży wspomiczej z betonowym fundamentem za pomocą śrub, pozwala to na jej demontaż bez uszkodzenia jakichkolwiek elementów, przewiezienie wieży wraz z pozostałymi częściami turbiny wiatrowej w inne miejsce i zamontowanie jej oraz uruchomienie. Elektrownie wiatrowe wznoszone są na ogół na gruntach rolniczych niebędących własnością inwestora i dzierżawionych. W umowie dzierżawy inwestor zobowiązuje się do usunięcia turbin wiatrowych, po okresie, na jaki została przewidziana ich techniczna żywotność (20-30 lat). Usunięciu nie podlegają fundamenty. Stąd, za uzasadniony należy uznać pogląd, iż turbiny wiatrowe są połączone z gruntem dla przemijającego pożytku.

Przepis art. 28e ustawy o VAT mówi o usługach związanych z nieruchomościami, "za nieruchomość należy uznać wyłącznie betonowy fundament, do którego turbina wiatrowa jest przytwierdzana" (które to pojęcie zdefiniowane zostało w k.c.), a nie usługach związanych z budynkami lub budowlami (które to terminy zdefiniowano w upol i prawie budowlanym). Rozpatrując status turbiny wiatrowej w oparciu o przepisy prawa polskiego, w kontekście ustalenia zasad określania miejsca świadczenia usług z nim związanych, zasadne jest uznanie turbiny wiatrowej za rzecz ruchomą, a w konsekwencji należy uznać identyfikowanie miejsca świadczenia usług montażu zgodnie z ogólną zasadą identyfikacji miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28b ustawy o VAT.

Świadczone przez firmę Zainteresowanego usługi montażu turbin wiatrowych winny być opodatkowane 23% podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2009 r. Jest on czynnym podatnikiem podatku VAT. W kwietniu 2011 r. Zainteresowany poszerzył działalność o:

* Instalowanie maszyn przemysłowych PKD 33.20Z,

* Naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu i wyposażenia PKD 33.19Z,

* Naprawa i konserwacja maszyn PKD 33.12Z.

W dniu 14 kwietnia 2011 r., Wnioskodawca podpisał kontrakt z polską spółką z ograniczą odpowiedzialnością posiadającą siedzibę w X, na usługi montażu turbin wiatrowych. Zgodnie z § 1 pkt 2 kontraktu - "Miejscem wykonania zlecenia jest Polska oraz inne kraje na całym świecie".

Jako zleceniobiorca usługi, Zainteresowany zobowiązany jest do wykonywania takich czynności jak m.in.: montaż urządzenia i instalacji przekształcających energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania; instalacja sekcji wieży na uprzednio przygotowanym przez inwestora fundamencie; zamontowanie na szczycie wieży gondoli zawierającej generator oraz przekładnię z wałem głównym; montaż wirnika - kompletacja 3 płatów, piasty oraz montaż wirnika do gondoli; prace elektryczne oraz montażowe wewnątrz wieży oraz gondoli, które będą wykonywane po instalacji głównych elementów turbiny; sprawdzenie wszelkich połączeń śrubowych oraz testy użytkowe turbiny, które będą wykonywane przed przekazaniem turbiny do eksploatacji; przygotowanie skrzydeł do montażu; przekazanie turbiny do eksploatacji. Montowane elementy turbin wiatrowych są w każdym wypadku własnością inwestora. Zgodnie z § 9 pkt 3 kontraktu, na koniec każdego miesiąca wystawia on faktury z naliczonym podatkiem w wysokości 23%; tytuł na fakturze: "usługi montażu turbin wiatrowych".

Przedmiotem pytania jest stwierdzenie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu turbin wiatrowych wykonywane na rzecz spółki posiadającej siedzibę swej działalności w Polsce, wykonywane w Polsce oraz za granicą Zainteresowany opodatkowuje poprawnie, czyli zgodnie z art. 28b ustawy, stosując 23% stawkę podatku VAT.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, spółka na rzecz której Wnioskodawca wykonuje usługi będące przedmiotem pytania, spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, zawartej w ww. przepisie, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wynika z przepisu art. 28e ustawy, katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każdą usługę, która dotyczy konkretnej nieruchomości należy analizować pod kątem powiązania z nieruchomością. Z przepisu tego wynika, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego na czyją rzecz są wykonywane oraz gdzie mają siedzibę usługodawca i usługobiorca. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), za budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy wskazać, że według stanowiska Ministra Infrastruktury zawartego w pismach z dnia 29 lipca 2005 r. Nr RZL/AM/lnn/023/219/05 oraz z dnia 19 września 2005 r. Nr RZL/AM/lnn/023/219b/05, za budowle nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie części budowlane (takie jak: fundamenty, maszty, słupy) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania, nie są obiektami budowlanymi (tu: budowla) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa i stanowisko Ministra Infrastruktury należy stwierdzić, iż usługi montażu turbin wiatrowych mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Dotyczą one czynności polegających na składaniu, łączeniu poszczególnych elementów i osadzeniu elektrowni, na fundamencie, a więc są to prace związane z konstrukcją elektrowni składającej się z części, które w rozumieniu prawa budowlanego uznawane są za obiekty budowlane. Tym samym miejscem świadczenia tych usług - zgodnie z art. 28e ustawy - jest kraj, w którym montowana jest turbina wiatrowa.

Reasumując, świadczone przez Zainteresowanego usługi montażu turbin wiatrowych wykonywane na rzecz spółki posiadającej siedzibę swej działalności w Polsce, wykonywane w Polsce oraz za granicą, opodatkowane są w miejscu położenia danej nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy. Bowiem miejscem świadczenia tych usług jest kraj, w którym montowana jest dana turbina wiatrowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozpatrując status turbiny wiatrowej w oparciu o przepisy prawa polskiego, w kontekście ustalenia zasad określania miejsca świadczenia usług z nim związanych, zasadne jest uznanie turbiny wiatrowej za rzecz ruchomą, a w konsekwencji należy uznać identyfikowanie miejsca świadczenia usług ich montażu zgodnie z ogólną zasadą identyfikacji miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28b ustawy, uznano za nieprawidłowe.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Reasumując stwierdzić należy, iż wykonywane przez Zainteresowanego usługi montażu turbin wiatrowych stanowią usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Tym samym usługi te wykonywane na nieruchomościach znajdujących się na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Natomiast ww. usługi wykonywane na nieruchomościach znajdujących się poza terytorium kraju, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii ewentualnego wykonywania usług serwisu na gotowych, funkcjonujących turbinach wiatrowych, dla których miejsce świadczenia ustala się w sposób odrębny niż dla usług montażu turbin wiatrowych.

Odnosząc się do wyroku sądu administracyjnego powołanego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż stanowi on rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawęża.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.