ILPP4/443-98/11-2/EWW - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży posiłków dla uczniów szkoły i uczniów zakwaterowanych w internacie oraz dla pracowników szkoły.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zespołu Szkół, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 31 stycznia 2011 r., do Biura KIP w Lesznie 2 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży posiłków dla uczniów szkoły i uczniów zakwaterowanych w internacie oraz dla pracowników tej jednostki - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 2 lutego 2011 r.) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży posiłków przygotowanych przez stołówkę Zespołu Szkół X dla uczniów szkoły i uczniów zakwaterowanych w internacie oraz dla pracowników tej jednostki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zespół Szkół X jest jednostką budżetową. Organem prowadzącym szkołę jest Starostwo Powiatowe w L. Od lutego 2000 r. placówka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Szkoła realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa, a w szczególności zadania wynikające z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 95, poz. 425 z późn. zm.). Przy szkole działa Stacja Kontroli Pojazdów, gdzie wykonywane są okresowe badania techniczne (przeglądy) ogólnodostępne zarówno dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej jak i dla podmiotów gospodarczych. Dodatkowo podmiot świadczy usługi najmu pomieszczeń szkolnych i garaży. Przy placówce działa internat, gdzie są zakwaterowani uczniowie szkoły. W internacie funkcjonuje stołówka szkolna. Nie jest to obiekt ogólnodostępny. Wydawane w niej posiłki są przeznaczone tylko dla mieszkańców internatu, uczniów i pracowników szkoły. Stołówka jest ściśle połączona ze szkołą, zatrudnieni tam pracownicy są pracownikami szkoły.

Ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504) między innymi uchyliła załącznik nr 4 do ustawy o podatku VAT, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku.

Stołówka jest ściśle połączona ze szkołą, zatrudnieni tam pracownicy są pracownikami szkoły opłacanymi ze środków budżetowych.

Ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) uchyliła załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. Na mocy wyżej wymienionego załącznika do 31 grudnia 2010 r. działalność internatu polegająca na zapewnieniu noclegów wraz z wyżywieniem świadczona na rzecz uczniów mieściła się w grupowaniu PKWiU 55.23.15-00.00 "Usługi krótkotrwałego zakwaterowania, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" i korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Podobnie działalność stołówki Zespołu Szkół X znajdującej się w internacie, która stanowiła integralną część szkoły na rzecz własnych uczniów i pracowników mieściła się w grupowaniu PKWiU 80 "Usługi w zakresie edukacji" i korzystała ze zwolnienia.

Nowelizacja ustawy od 1 stycznia 2011 r. zmieniała zakres zwolnień a ustawodawca zdecydował się na odwołanie do kryterium podmiotowego przy określeniu, które usługi mogą korzystać ze zwolnienia na gruncie podatku VAT. Spowodowało to wątpliwości odnośnie prawidłowego opodatkowania świadczonych usług związanych z wyżywieniem uczniów i pracowników szkoły.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2011 r. jak poprawnie zakwalifikować i opodatkować następujące usługi:

Zdaniem Wnioskodawcy, od stycznia 2011 r. usługi polegające na zapewnieniu zakwaterowania w internacie Zespołu Szkół wraz z wyżywieniem w stołówce szkolnej znajdującej się w internacie, dla własnych uczniów i pracowników powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30. Cytowany przepis zwalnia od podatku między innymi usługi zakwaterowania w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty. Jednostka prowadzi internat, a zakwaterowanie uczniów odbywa się po uiszczeniu łącznej zapłaty za noclegi i wyżywienie. Nie jest możliwy pobyt uczniów w internacie bez wykupu całodziennego wyżywienia.

Z kolei usługi sprzedaży posiłków przygotowanych przez stołówkę ZS dla uczniów szkoły i tylko pracowników Wnioskodawcy powinny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26. Szkoła jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego odpowiadając na pismo uprzejmie informuje, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) usługi świadczone przez stołówkę Zespołu Szkół, znajdującą się w internacie, która stanowi integralną część szkoły, dla własnych uczniów i pracowników - pod warunkiem, że stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym grupuje PKWiU 85 "Usługi w zakresie edukacji" (kserokopia w załączeniu).

Aby proces edukacji przebiegał pomyślnie i dawał jak najlepsze wyniki zgodnie ze współczesnymi standardami należy zapewnić w tym kierunku jak najlepsze warunki. Możliwość skorzystania z posiłków podczas zajęć edukacyjnych i wychowawczych niewątpliwie wpływa na jakość wykonywanych usług edukacyjnych przez jednostkę i jest ściśle z tymi usługami związana. Posiłek jest bowiem nieodzownym elementem składowym usług edukacyjnych w jednostce (położenie na terenie wsi) więc jego wyodrębnienie i osobne opodatkowanie VAT byłoby działaniem niewłaściwym.

Jednocześnie Strona informuje, że koszt posiłków przygotowanych dla ucznia zawiera tylko koszt wsadu, a dla pracowników kalkulacja oprócz wsadu do kotła uwzględnia koszty eksploatacyjne (koszt energii, wody, itp.). Celem ZS nie jest więc osiąganie dodatkowego dochodu. Podatnik uważa, że sprzedaż obiadów przygotowanych w stołówce szkolnej dla uczniów i pracowników szkoły podlega zwolnieniu z podatku VAT, gdyż działalność stołówki szkolnej jest zakwalifikowana w grupowaniu PKWiU 85, stołówka szkolna, jest prowadzona przez pracowników szkoły i jest integralną częścią szkoły, a jej prowadzenie jest ściśle związane ze statutem szkoły.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Zespół Szkół X prowadzi internat, a zakwaterowanie uczniów odbywa się po uiszczeniu łącznej zapłaty za noclegi i wyżywienie. Szkoła jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W internacie funkcjonuje stołówka szkolna, która jest zamknięta dla osób z zewnątrz, czyli nie świadczy usług ogólnodostępnych, tylko jest przeznaczona dla uczniów i pracowników Zainteresowanego. Wydawane w niej posiłki są przeznaczone tylko dla mieszkańców internatu, uczniów i pracowników tej szkoły. Posiłki dla uczniów są przygotowywane za cenę "wsadu", natomiast dla pracowników kalkulacja oprócz wsadu do kotła uwzględnia koszty eksploatacyjne (koszt energii, wody, itp.).

Zespół Szkół jest podatnikiem podatku VAT, świadczy w szczególności usługi w zakresie kształcenia i wychowania w myśl ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz usługi w zakresie okresowych badań technicznych (przeglądy techniczne) i usługi wynajmu pomieszczeń szkolnych i garaży. Stołówka prowadzona przez ZS nie ma na celu osiągania dochodu ze sprzedaży posiłków, lecz zapewnienie wyżywienia jego uczniom i pracownikom.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22 - 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W myśl art. 67a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne - art. 67a ust. 2 ww. ustawy.

Stosownie do art. 67a ust. 3 tej ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 cyt. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Przepis dodany ustawą z dnia 7 września 2007 r., przewiduje wyraźnie możliwość - ale nie obowiązek - prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno - bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniom szkoły. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki powinny być kalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tak zwanego wsadu do kotła. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Uwzględniając powyższe należy zaznaczyć, że zwolnieniem od podatku objęte są usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Określenie, czy dane świadczenie mieści się w kategorii uprawniającej do korzystania z ww. zwolnienia powinno uwzględniać naturę tego świadczenia, w tym wszystkie okoliczności sprawy istniejące w danym stanie faktycznym.

Umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole jest realizacją zadań szkoły, do jakich została powołana, to jest wychowawczej i opiekuńczej, która wchodzi w zakres usługi. Zatem sprzedaż posiłków przygotowywanych przez stołówkę ZS dla uczniów tej szkoły oraz zakwaterowanych w internacie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Świadczenie opieki polega także na zapewnieniu żywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży korzystającym z kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty, w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty.

Zatem funkcjonowanie stołówek szkolnych zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Opiekuńcza funkcja nie obejmuje natomiast nauczycieli i innych pracowników szkoły.

W związku z powyższym, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej, jednakże tylko na rzecz uczniów tej szkoły, gdyż tylko ich obejmuje opiekuńcza funkcja szkoły i im ma on zapewnić prawidłowy rozwój. Personel Szkoły ma natomiast zapewnić prawidłową realizację tych zadań.

Zatem stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym zwolnienie przedmiotowe powinno dotyczyć nie tylko uczniów, ale również pracowników szkoły należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-128 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.