ILPP4/443-84/11-5/JKa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 28 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 18 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania organizowanych turnusów rehabilitacyjno-wypoczynkowych przez jednostkę będącą zakładem opieki zdrowotnej - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania organizowanych turnusów rehabilitacyjno-wypoczynkowych przez jednostkę będącą zakładem opieki zdrowotnej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 18 marca 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy pytań oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której zakres obejmuje organizację turnusów rehabilitacyjnych zgodnie z wymogami określonymi w art. 10, art. 10c i art. 10d ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. - Dz. U. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie turnusów rehabilitacyjnych z dnia 15 listopada 2007 r. (Dz. U. Nr 230, poz. 1694). Usługa świadczona jest w dwóch ośrodkach rehabilitacyjno-wypoczynkowych, prowadzonych przez Zainteresowanego.

Tak świadczona usługa polega na:

Do uczestnictwa w takim turnusie uprawnia "wniosek lekarza o skierowanie na turnus rehabilitacyjny" zawierający dane osobowe oraz informację o stanie zdrowia pacjenta. Do dnia 31 grudnia 2010 r. usługa ta zwolniona była od podatku VAT bez względu na to, czy świadczona była w ośrodku rehabilitacyjno-wypoczynkowym ze statusem zakładu opieki zdrowotnej, czy też w ośrodku, który takiego statusu nie posiadał i sklasyfikowana była w grupowaniu PKWiU:

85.14 - usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe;

85.14.12 - usługi pielęgniarskie;

85.14.13 - usługi świadczone przez fizykoterapeutów i inne osoby zajmujące się usługami paramedycznymi;

85.14.15 - usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczone w obiektach zapewniających pacjentom zakwaterowanie, innych niż szpitale.

Od stycznia 2011 r. w ustawie o VAT określono, że zwolnione z tego podatku będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z tymi usługami, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zwolnieniem zostały objęte usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez: lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, czyli osoby, które uprawnione są do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Od początku roku zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zmieniło charakter z podmiotowego na przedmiotowo-podmiotowy, albowiem poza wymogiem świadczenia określonego rodzaju usług ustawodawca wprowadził wymóg ich świadczenia przez ZOZ. Należy jednakże zauważyć, iż przepis powyższy nie nakłada bezwzględnego obowiązku, by podatnik zawierający z klientem umowę w zakresie świadczenia usług opieki medycznej był zakładem opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone zarówno przez ośrodki rehabilitacyjno-wypoczynkowe, jak ośrodki rehabilitacyjno-wypoczynkowe o statusie zakładu opieki zdrowotnej w zakresie organizowania turnusów rehabilitacyjnych, jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, także po dniu 1 stycznia 2011 r. podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W ocenie Zainteresowanego, usługi świadczone przez ośrodki rehabilitacyjno-wypoczynkowe i ośrodki rehabilitacyjno-wypoczynkowe o statusie zakładu opieki zdrowotnej w zakresie organizowania turnusów rehabilitacyjnych, jako tzw. usługi złożone, składające się z kilku elementów opodatkowanych wg różnych stawek podatku od towarów i usług, także po dniu 1 stycznia 2011 r., winny być zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, będzie miało zastosowanie także wtedy, gdy usługa zaoferowana i zapewniana przez podatnika faktycznie (finalnie) będzie wykonywana np. na zasadzie podzlecenia lub innej umowy, przez ZOZ z tym jednak zastrzeżeniem, że wykonywana będzie przez wykwalifikowany personel, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Stanowisko to, zdaniem Wnioskodawcy, zgodne jest z art. 132 ust. 1 lit. b.) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie VAT oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Solleveld.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy tej nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy (art. 43 ust. 1 pkt 17-41). Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy, ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Stosownie do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia "służące (...) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Jednakże takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której zakres obejmuje organizację turnusów rehabilitacyjnych zgodnie z wymogami określonymi w art. 10, art. 10c i art. 10d ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. - Dz. U. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie turnusów rehabilitacyjnych z dnia 15 listopada 2007 r. (Dz. U. Nr 230, poz. 1694).

Tak świadczona usługa polega na:

Do uczestnictwa w takim turnusie uprawnia "wniosek lekarza o skierowanie na turnus rehabilitacyjny" zawierający dane osobowe oraz informację o stanie zdrowia pacjenta.

W myśl art. 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.), do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w:

Turnusy mogą być organizowane:

Zgodnie z art. 10d ust. 1 powyższej ustawy, wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione są od podatku VAT usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 1

Z analizy sprawy wynika, iż Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym - posiada status zakładu opieki zdrowotnej, a także przesłankę o charakterze przedmiotowym - świadczone przez niego usługi (turnusy rehabilitacyjne) służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym, usługi świadczone przez Zainteresowanego w prowadzonym przez niego ośrodku rehabilitacyjno-wypoczynkowym o statusie zakładu opieki zdrowotnej w zakresie organizowania turnusów rehabilitacyjnych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów usług jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi stawka podatku od towarów i usług jaką należy zastosować do usług przez niego świadczonych w ośrodku rehabilitacyjno-wypoczynkowym o statusie zakładu opieki zdrowotnej, w zakresie organizowania turnusów rehabilitacyjnych, będących usługami złożonymi, składającymi się z kilku elementów, opodatkowanych wg różnych stawek.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną usługą wykonywaną przez Zainteresowanego, na którą w rzeczywistości składają się poszczególne elementy, m.in.: zakwaterowanie i wyżywienie, zabiegi rehabilitacyjne zalecane przez lekarza oraz zajęciach kulturalno-oświatowe i sportowo-rekreacyjne. Świadczenia te, z uwagi na ich specyfikę stanowią integralną część usługi w zakresie organizowania turnusów rehabilitacyjnych.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami, do których mają zastosowanie odmienne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące stawki podatku VAT.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa polegająca na organizowaniu turnusów rehabilitacyjnych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów dla celów podatkowych.

Reasumując, usługi świadczone przez Zainteresowanego w prowadzonym przez niego ośrodku rehabilitacyjno-wypoczynkowy o statusie zakładu opieki zdrowotnej, w zakresie organizowania turnusów rehabilitacyjnych, będące usługami złożonymi na które składa się kilka elementów opodatkowanych wg różnych stawek podatku od towarów i usług, winny być objęte w całym zakresie zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniami - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, iż w zakresie opodatkowania organizowanych turnusów rehabilitacyjno-wypoczynkowych przez jednostkę nie będącą zakładem opieki zdrowotnej wydana została odrębna interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2011 r. nr ILPP4/443-84/11-4/JKa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.