ILPP4/443-806/11-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu 14 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanej sprzedaży za eksport pośredni i stawki podatku dla tej transakcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanej sprzedaży za eksport pośredni i stawki podatku dla tej transakcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) rozpoczęła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanie eksportu towarów, w tym transakcji eksportowych na warunkach Incoterms Ex Works. Wniosek Spółki dotyczy wyłącznie transakcji eksportowych realizowanych na warunkach Ex Works. W ramach przedmiotowych transakcji sprzedaży realizowanych na warunkach Ex Works, towary są odbierane z magazynu Spółki przez spedytora działającego na rzecz nabywcy, który dokonuje następnie fizycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Towary są przewożone przez spedytora z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, przez terytorium innych krajów Unii Europejskiej. Według wiedzy Spółki, na żadnym etapie transportu towary nie są magazynowane, rozładowywane, przeładowywane na inny środek transportu.

Faktury dokumentujące przedmiotowe dostawy są wystawiane przez Spółkę, sprzedawcę na kontrahenta spoza Unii Europejskiej. Na fakturze widnieją warunki dostawy, specyfikacja towarów i inne wymagane przepisami dane, oraz adres na który mają zostać dostarczone towary.

Zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu jest dokonywane na terytorium innego niż Polska kraju UE - zgłoszenia dokonuje lokalna agencja celna. Zgłoszenie jest następnie realizowane we wdrożonym w Unii Europejskiej Systemie Kontroli Eksportu.

W odniesieniu do takich transakcji eksportowych, Spółka otrzymuje od kontrahenta spoza Unii Europejskiej kopię komunikatu IE 599 wygenerowaną z systemu ECS. Komunikat ten zawiera potwierdzenie wywozu przez urząd celny. Z dokumentu tego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Zgodnie z lokalnymi przepisami nie jest możliwe otrzymanie dokumentu w innej formie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka postępuje prawidłowo w powyższym przypadku, korzystając z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygnatura ILPP2/443-813/08/11-S/JK z dnia 10 marca 2011 r., to znaczy:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Transakcje sprzedaży towarów w warunkach Ex Works stanowią w przedstawionym stanie faktycznym transakcje eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT i na podstawie art. 41 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy, co do zasady podlegają opodatkowaniu stawką VAT 0%.

Wraz z wydaniem towarów z magazynu dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy - kontrahent spoza Unii Europejskiej nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie od momentu postawienia towaru do dyspozycji przez Spółkę kontrahent spoza Unii Europejskiej pokrywa wszelkie koszty związane z transportem towarów, dokonaniem formalności eksportowych itd. Skoro natomiast odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonuje spedytor działający na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej, to spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. W obecnym stanie prawnym doprecyzowano, iż wywóz powinien być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Przepis art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wyraża zasady, że zwolnienie będzie miało zastosowanie jeżeli dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów z terytorium danego kraju. Sam fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, nie stanowi więc, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Przewidziany w tym przepisie warunek "wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej" może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty.

Ad. 2

Posiadany przez Zainteresowanego dokument w postaci kopii komunikatu IE 599 zawierający informację urzędu celnego o zakończeniu procedury wywozu towarów, stanowi podstawę do zastosowania przez niego stawki VAT 0%. Ustawa o VAT mówi o konieczności posiadania kopii dokumentu w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, nie precyzując jednak żadnych wymogów co do treści, charakteru czy formy takiego potwierdzenia (poza faktem, że powinno ono przybrać formę dokumentu).

W efekcie ustawa nie określa żadnych wymogów formalnych w odniesieniu do takiego dokumentu. Z przepisów wynika jedynie, że dokument taki:

* musi zawierać/stanowić potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez urząd celny wyjścia,

* musi pozwalać na określenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (towaru z faktury),

* może być kopią.

Spółka uważa, że wobec braku istnienia dokumentów SAD najlepszym dokumentem spełniającym powyższe warunki jest papierowa kopia komunikatu IE 599 wygenerowana z systemu ECS.

Ponadto uważa ona, że jej stanowisko potwierdzają liczne interpretacje organów skarbowych i wyroki sądów w tym:

* interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. ILPP2/443-813/08/11-S/JK Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 331/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (ust. 11 tegoż artykułu).

Stosownie do art. 146 ust. 1 lit. a i b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje:

* dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty (lit. a),

* dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (lit. b).

Należy zauważyć, że powołane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, pomimo że wskazują na zwolnienie eksportu towarów, to jednak w swej treści nie posługują się pojęciem eksportu, a jedynie dostawy towarów. Przyjęte rozwiązanie wynika z art. 2 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonana przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem elementem konstrukcji wskazanego zwolnienia przedmiotowego musi być czynność podlegająca opodatkowaniu, która korzysta ze zwolnienia - czyli dostawa towarów, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Wobec powyższego dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. a i b) cyt. Dyrektywy, dotyczy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium danego państwa członkowskiego poza terytorium Unii Europejskiej, czyli na terytorium państwa trzeciego.

W kontekście powołanych powyżej przepisów wspólnotowych, należy stwierdzić, że definicja eksportu zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy, odpowiada regulacjom wspólnotowym, gdyż polski ustawodawca wskazał na wywóz towarów (jako czynność podejmowaną w wykonaniu dostawy towarów), który następuje z terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty.

Podkreślenia wymaga to, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem terytorialnym, co znajduje odzwierciedlenie nie tylko w definicji "terytorium państwa członkowskiego", lecz również w przepisach dotyczących miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Pojęcie "terytorium państwa członkowskiego" oznacza - w świetle art. 5 powołanej Dyrektywy - terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Zatem zakres terytorialny stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest zbieżny w każdym państwie członkowskim z zakresem przepisów podatku od wartości dodanej każdego z tych państw. Skoro eksport towarów został uznany za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to na mocy powołanej ustawy, można opodatkować jedynie czynności dokonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie na terytorium innych państw członkowskich. Konsekwencją powyższego jest zapis, że eksport towarów stanowi ich wywóz z terytorium kraju w wykonywaniu dostawy, a więc w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że celem dyrektyw jest zapewnienie harmonizacji, koordynacji i konwergencji prawodawstwa państw członkowskich. Zadaniem dyrektyw jest urzeczywistnianie przez państwa członkowskie celów w nich wskazanych, pozostawiając ustawodawcom krajowym swobodę co do środków i form ich realizacji. Jednak przepisy dyrektyw nie są prawem bezpośrednio obowiązującym, a wytyczają jedynie pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim. Zatem w świetle powyższego należy stwierdzić, że polski ustawodawca, wydając uregulowania w tej materii (art. 2 pkt 8 ustawy) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu.

Zgodnie z przytoczoną wyżej definicją legalną, wynikającą z art. 2 pkt 8 ustawy, do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek, takich jak: wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów na rzecz nabywcy spoza UE na warunkach Ex Works. Towary są odbierane z magazynu Spółki przez firmę transportową działającą na rzecz nabywcy. Firma transportowa dokonuje fizycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Towary są przewożone przez spedytora z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, przez terytorium innych krajów Unii Europejskiej. Wg wiedzy Zainteresowanego, na żadnym etapie transportu towary nie są magazynowane, rozładowywane czy przeładowywane na inny środek transportu. Zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu jest dokonywane na terytorium innego niż Polska kraju UE - zgłoszenia dokonuje lokalna agencja celna. Zgłoszenie jest następnie realizowane we wdrożonym w Unii Europejskiej Systemie Kontroli Eksportu.

W odniesieniu do takich transakcji eksportowych, Spółka otrzymuje od kontrahenta spoza Unii Europejskiej kopię komunikatu IE 599 wygenerowaną z systemu ECS. Komunikat ten zawiera potwierdzenie wywozu przez urząd celny. Z dokumentu tego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium Polski. W odniesieniu do dokonywanych transakcji eksportowych, Spółka posiada kopię komunikatu przesłanego przez nabywcę. Zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu jest dokonywane na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Na tle powyższego Zainteresowany powziął wątpliwość, czy przedmiotowe transakcje sprzedaży towarów stanowią eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy i mogą być opodatkowane stawką 0%, w związku z posiadaną kopią komunikatu otrzymaną od nabywcy towarów.

Analizując przywołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż przewidziany w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy warunek wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej może zostać spełniony jedynie wówczas, gdy procedura ich wywozu towarów rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce. Tylko wówczas jest spełniony warunek potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Ze względu na fakt, że w przedmiotowej sprawie zgłoszenie do celnej procedury wywozu zostało dokonane na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, nie został spełniony warunek do uznania, że dokonano wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a tym samym, że wystąpił eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. W związku z powyższym, nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, iż dokonanych przez Wnioskodawcę dostaw towarów na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej nie można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Wobec powyższego transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, według stawek podatku właściwych dla sprzedanych towarów.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanego w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z nieuznaniem przedmiotowych dostaw za eksport pośredni, kwestia dotycząca stwierdzenia, czy kopia komunikatu IE 599 wygenerowana z systemu ECS w odniesieniu do konkretnych towarów, zawierająca potwierdzenie wywozu przez urząd celny i z której wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu stanowi potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy i w związku z tym stanowi podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% do przedmiotowych transakcji eksportowych - staje się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 lutego 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-813/08/11-S/JK należy zauważyć, że jest ona rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto podkreślić należy, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzeczenia powołanego przez Spółkę, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.