ILPP4/443-8/11-4/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży towarów ze składu celnego do kraju pozaunijnego oraz stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży towarów ze składu celnego do kraju pozaunijnego oraz stawki podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonała zakupu alkoholu z Ukrainy. Towar nie otrzymał pozytywnej decyzji inspektora sanitarnego i nie został dopuszczony do obrotu na terenie Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym zakup ww. towaru jest faktura wystawiona przez kontrahenta spoza Unii. Procedura importu nie doszła do skutku, nie powstał dług celny. Wnioskodawca nie otrzymał dokumentu SAD, który wskazywałby podatek VAT od importu i akcyzę. Towar został zatrzymany na obszarze składu celnego w Polsce. Następnie dokonał on sprzedaży niniejszego towaru do Mołdawii na podstawie faktury ze stawką podatku VAT 0%.

Dokumentem potwierdzającym wywóz towaru w formie tranzytu jest dokument w postaci elektronicznej lE-45 oraz list przewozowy.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty (Mołdawia) dokonany był przez nabywcę towaru mającego siedzibę poza terytorium kraju. Spółka posiada kopię urzędową dokumentu celnego, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, oraz posiada kopię urzędową dokumentu IE-119.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż towarów ze składu celnego do kraju pozaunijnego podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a jeśli tak to jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do tej sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż towarów ze składu celnego poza granice Unii Europejskiej nie powinna być uwzględniona w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako sprzedaż niepodlegająca przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, import towarów rozumiany jest jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Dodatkowo z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT wynika, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast, jeśli import towarów objęty jest procedurą składu celnego i nie powstaje dług celny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego wymagalności.

Zestawienie powyższych przepisów pokazuje, że przywóz towarów na terytorium Polski, przy spełnieniu pewnych założeń, nie jest czynnością opodatkowaną. Ustawodawca uznał omawiane wprowadzenie towaru za neutralne podatkowo, jako czynność, która nie prowadzi do konsumpcji na terytorium kraju rozumianej jako nabycie towarów niekrajowych i wprowadzenie ich na terytorium kraju. Niekonsumpcyjny charakter objęcia towarów procedurą składu celnego uzasadnia wyłączenie powstania obowiązku podatkowego od towarów nią objętych.

Analogicznie, wyprowadzenie towaru ze składu celnego do kraju trzeciego (niebędącego członkiem Unii) nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Skoro zgodnie z art. 19 ust. 9 ustawy o VAT, wprowadzenie towaru do składu celnego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w kraju, nie ma również podstawy ku temu, aby uznać sprzedaż towaru objętego procedurą składu celnego do państwa pozaunijnego za eksport towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT, ten sam towar nie może być uznawany za nieopodatkowany przy jego nabyciu oraz za opodatkowany w przypadku jego zbycia, w sytuacji gdy obrotu towarowego dokonuje podatnik niepodlegający zwolnieniu od podatku. Gdyby taka sytuacja miała miejsce, oznaczałoby to naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem obrotowym, wyrażonej w art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (37/227/EEC) i powtórzonej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Dlatego też, tak jak oznaczono na wstępie, Spółka uważa, że wywóz towaru ze składu celnego poza granicę UE nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z dniem 1 maja 2004 r. terytorium Polski stało się częścią obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej. Skład celny jest instytucją stanowiącą jeden z elementów wspólnotowej procedury celnej.

Na mocy art. 98 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), zwany dalej WKC, składem celnym jest każde miejsce uznane przez organy celne i podlegające ich kontroli, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami.

Stosownie do art. 99 WKC, skład celny może być składem publicznym lub składem prywatnym. "Skład publiczny" oznacza skład celny, z którego może korzystać każda osoba w celu składowania towarów; "skład prywatny" oznacza skład celny przeznaczony do składowania towarów przez prowadzącego skład. Prowadzącym skład jest osoba posiadająca pozwolenie na prowadzenie składu celnego. Korzystającym ze składu jest osoba związana zgłoszeniem objęcia towarów procedurą składu celnego lub osoba, na którą przeniesiono prawa i obowiązki tej pierwszej osoby.

Jak wynika z treści art. 98 ust. 1 WKC, procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym:

W świetle powyższego, rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania dostawy towarów realizowanych w składzie celnym, wymaga przede wszystkim określenia, jak winno być traktowane terytorium składu celnego.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej ustawą, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustawodawca nie doprecyzowuje jednak terminu "terytorium Rzeczpospolitej Polskiej". W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do innych przepisów, regulujących przedmiotową kwestię, a w szczególności do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1944 z późn. zm.). Brak ustawowej definicji terminu "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" pozwala bowiem na uznanie, iż ustawodawca posługuje się tym pojęciem w znaczeniu określonym w innych normach prawnych.

Artykuł 1 ww. ustawy stanowi, że granicą państwową jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego.

Obszary, nad którymi Rzeczpospolita sprawuje swoje zwierzchnictwo - w rozumieniu tej ustawy - to jej terytorium.

Zatem skład celny, w świetle powołanej wyżej definicji terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest traktowany jako terytorium kraju. Sprowadzenie towarów spoza terytorium Unii Europejskiej oraz ze składów celnych położonych na terytorium Wspólnoty do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo tego, iż towary te objęte są procedurą składu celnego, powoduje, iż towary te znajdują się na terytorium kraju - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie przewiduje się szczególnych uregulowań w rozliczaniu transakcji dotyczących towarów znajdujących się w składzie celnym, które nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, a także nie traktuje się składu celnego eksterytorialnie.

W konsekwencji, dostawę towarów w obrębie składu celnego należy uznać za dokonaną na terytorium kraju. Podlega ona tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w związku ze sprzedażą i wywozem towarów ze składu celnego poza terytorium Wspólnoty (Mołdawia), tut. Organ informuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Jak wynika z powyższego przepisu, ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar:

Zatem co do zasady, sprzedaż towaru ze składu celnego na rzecz podmiotu z kraju spoza Wspólnoty, w zależności od podmiotu dokonującego jego wywozu, stanowi eksport bezpośredni lub eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Zaznaczyć należy, że dla zakwalifikowania transakcji jako eksportu nie ma znaczenia fakt, iż towar nie został dopuszczony do obrotu na terytorium Polski.

Wskazać należy jednak, iż aby daną transakcję uznać za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące warunki:

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka dokonała zakupu alkoholu z Ukrainy, który jednakże nie został dopuszczony do obrotu na terenie Unii Europejskiej. W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowego towaru ze składu celnego do Mołdawii, czyli państwa znajdującego się poza terytorium Wspólnoty. Wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty dokonany był przez nabywcę towaru mającego siedzibę poza terytorium kraju. Zainteresowany wskazał, że dokumentem potwierdzającym wywóz towaru w formie tranzytu jest dokument w postaci elektronicznej lE-45 oraz list przewozowy. Posiada on również kopię urzędową dokumentu celnego, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu oraz posiada kopię urzędową dokumentu IE-119.

Mając na uwadze powyższe informacje oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dokonana przez Spółkę transakcja sprzedaży towarów ze składu celnego poza terytorium Wspólnoty, wypełnia dyspozycję eksportu pośredniego w myśl art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy, zatem jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.

Natomiast art. 41 ust. 6 ustawy wskazuje, iż stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy art. 41 ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (...).

Jak wynika z powyższego, ustawa wprowadza dla obu rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest konieczne dla zastosowania stawki 0%. W eksporcie bezpośrednim warunkiem zastosowania stawki 0% jest otrzymanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Natomiast eksport pośredni jest opodatkowany stawką 0% wówczas, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów (z dokumentu tego musi wynikać tożsamość danego towaru).

Z analizy sprawy wynika, iż Wnioskodawca dokonał eksportu pośredniego towaru (alkoholu) do Mołdawii na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę poza terytorium kraju. W związku z dokonaną transakcja jest on w posiadaniu kopii urzędowej dokumentu celnego, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Transakcję tą udokumentował wystawiając fakturę ze stawką 0%.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli ww. kopia urzędowa dokumentu celnego stanowi potwierdzenie urzędu celnego określonego w przepisach celnych, iż towar został wywieziony poza terytorium Wspólnoty, Zainteresowany do eksportu pośredniego będącego przedmiotem wniosku mógł zastosować stawkę podatku w wysokości 0%.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym wywóz towaru ze składu celnego poza granicę UE nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uznać należy za nieprawidłowe, podkreślając jednocześnie, iż prawidłowo udokumentowała ona czynność będącą przedmiotem pytania wystawiając faktury VAT ze stawką podatku w wysokości 0%. Bowiem zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, przez którą w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się m.in. eksport towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii importu towarów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.