ILPP4/443-782/11-6/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 108 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 108 ustawy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.) o nowe pytanie oraz stanowisko własne do zadanego pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 2005 r. na podstawie umowy zawartej z kontrahentem z USA (kraj trzeci) - świadczy na jego rzecz usługi doradcze, związane z prowadzeniem przez niego sprzedaży własnych towarów - na rzecz nabywców, z ustalonego w umowie obszaru sprzedaży, obejmującego Polskę, kraje UE - państwa: Litwa, Łotwa, Estonia, Węgry, a także - Słowacja, Słowenia i Bułgaria. Zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług doradczych, Zainteresowana pełni funkcję "konsultanta-doradcy", tzn.:

Słowem - Zainteresowana świadczyła i świadczy usługi niematerialne w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 27 ust. 4 w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., i art. 28b w związku z art. 28l w stanie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.) na rzecz kontrahenta z USA, który w tym kraju posiada swoją siedzibę, stamtąd zarządza swoim przedsiębiorstwem, i w tym kraju (kraju trzecim) - jest podatnikiem, objętym podatkiem obrotowym od sprzedaży, tzw. "sales tax". Na tę okoliczność Wnioskodawczyni posiada od zleceniodawcy stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG (2006/112/WE - art. 44) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zleceniodawca oświadcza, iż siedziba nabywcy usługi oraz stałe miejsce prowadzenia działalności, znajduje się poza granicami Wspólnoty, oraz że posiada on numer identyfikacji przedsiębiorstwa nadany mu przez kraj jego siedziby.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy art. 108 ustawy o VAT stanowi przeszkodę w skorzystaniu z prawa do korekty podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 108 ustawy o VAT w kontekście prawa do skorzystania przez podatnika z korekty podatku należnego nie stanowi przeszkody. Przepis ten mówi o tym, że wystawiona faktura z podatkiem należnym, wprowadzona do obrotu, obliguje do zapłaty podatku, nie stanowi jednak o tym, że podatnikowi nie wolno skorzystać z instytucji korekty kiedy okazuje się, że ten wykazany i zapłacony podatek był na gruncie obowiązujących przepisów, w stwierdzonym stanie faktycznym - nienależny. Zainteresowana stoi na stanowisku, iż w kwestii podatku należnego ma również zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej, odmiennie niż w kwestii korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni od 2005 r. na podstawie umowy zawartej z kontrahentem z USA (kraj trzeci) - świadczy na jego rzecz usługi doradcze, związane z prowadzeniem przez niego sprzedaży własnych towarów - na rzecz nabywców, z ustalonego w umowie obszaru sprzedaży, obejmującego Polskę, kraje UE - państwa: Litwa, Łotwa, Estonia, Węgry, a także - Słowacja, Słowenia i Bułgaria. Zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług doradczych, Zainteresowana pełni funkcję "konsultanta-doradcy".

Na wstępie wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2012 r. nr ILPP4/443-782/11-4/ISN, tut. Organ stwierdził, iż w okresie 2005 r. - do chwili obecnej, nie wystąpił u Wnioskodawczyni obowiązek opodatkowywania swoich usług podatkiem od towarów i usług, tym samym ma ona prawo do złożenia stosownych korekt od dnia 1 grudnia 2006 r.

Wątpliwości Zainteresowanej dotyczą kwestii, czy art. 108 ustawy stanowi przeszkodę w skorzystaniu z prawa do korekty podatku należnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Ponadto w myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż od 2005 r. do chwili obecnej Wnioskodawczyni wykonuje usługi na rzecz podatnika z siedzibą USA, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2012 r. nr ILPP4/443-782/11-5/ISN, tut. Organ stwierdził, iż Wnioskodawczyni musi sporządzić faktury korygujące dla nabywcy (zleceniodawcy) za poszczególne okresy i rozliczyć przedmiotowe faktury korygujące w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one wystawione oraz dokonać korekt wszystkich poprzednich ewidencji podatku należnego i na tej podstawie korekt wszystkich deklaracji VAT 7 od dnia 1 grudnia 2006 r.

Biorąc pod uwagę powyższe na tle powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, iż w omawianej sprawie przepis art. 108 ustawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z prawa do korekty podatku należnego. Bowiem w przedstawionym stanie faktycznym wystąpiła przyczyna stanowiąca podstawę do dokonania korekt podatku należnego, co zostało wyjaśnione w powołanych powyżej interpretacjach indywidualnych.

Wobec powyższego należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że przepis art. 108 ustawy mówi o tym, że wystawiona faktura z podatkiem należnym, wprowadzona do obrotu, obliguje do zapłaty podatku, nie stanowi jednak o tym, że podatnikowi nie wolno skorzystać z instytucji korekty kiedy okazuje się, że ten wykazany i zapłacony podatek był na gruncie obowiązujących przepisów, nienależny.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 21 § 1 cyt. ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zobowiązanie podatkowe jest stosunkiem zobowiązaniowym powstałym wyłącznie na gruncie przepisów prawa podatkowego, odmiennie kształtowanym od zobowiązań cywilnych, mimo występowania istotnych podobieństw. Określenie konkretnego momentu powstania zobowiązania podatkowego, z dokładnością co do dnia, ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu odpowiedzialności podatkowej.

Podstawową formą realizacji zobowiązania podatkowego jest zapłata podatku przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe wówczas wygasa.

Zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 70 § 1 ww. ustawy, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo dokonania korekty podatku należnego istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Płatnik ma zatem prawo skorygować podatek za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie - Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 2 powyższej ustawy, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

Bieg terminu przedawnienia, zgodnie § 3 tego przepisu, przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Bieg terminu przedawnienia, zgodnie z § 4, zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje również zawieszony zgodnie z § 6 z dniem:

Z opisu sprawy nie wynika, aby zaistniały przesłanki przerywające bieg terminu przedawnienia, zatem korekt wystawionych przez Wnioskodawczynię faktur, może ona dokonywać w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży (upłynął termin płatności podatku).

Okres 5 letni, w którym można dokonać korekty podatku należnego, należy wywieść z przepisów Ordynacji podatkowej, a nie jak słusznie zauważyła Zainteresowana z przepisów art. 86 ust. 13 ustawy, dotyczącego korekty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji indywidualnej wniosek został rozstrzygnięty w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie zastosowania art. 108 ustawy. Pozostałe kwestie zostały rozpatrzone w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 19 marca 2012 r. nr ILPP4/443-782/11-4/ISN i nr ILPP4/443-782/11-5/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.