ILPP4/443-76/14-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) oraz pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia faktury korygującej w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia faktury korygującej w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.), w którym wniosek został rozszerzony o wskazanie momentu rozliczenia faktury korygującej w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Natomiast w piśmie z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.) Spółka wskazała, że ww. zakres dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedłożyła dowód dokonania stosownej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: X, Spółka) jest producentem wyrobów miedzianych opodatkowanych VAT stawkami innymi niż zwolniona oraz czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (WDT/WNT). Podatek VAT Spółka rozlicza za miesięczne okresy rozliczeniowe.

W przypadku sprzedaży krajowej, podatek należny VAT:

* nalicza Spółka lub

* nabywca towarów - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT (w takiej sytuacji Spółka wystawia fakturę z ceną netto bez VAT należnego, zaś obrót, tj. podstawę opodatkowania z tego tytułu ujawnia w deklaracji VAT-7).

W przypadku transakcji uznawanych za WDT podatek należny VAT nalicza nabywca (w przypadkach gdy zostały spełnione wszystkie ustawowe warunki do zastosowania odwrotnego obciążenia).

Cena metali (wyrobów miedzianych) sprzedawanych przez Spółkę, zgodnie z praktyką obowiązującą w branży, uzależniona jest od średnich notowań metali na odpowiedniej giełdzie (... - dalej: "A") z okresu określonego w umowie z nabywcą (tzw. okresu kwotowania). Okresem kwotowania najczęściej jest wskazany w umowie miesiąc, z reguły uzależniony od daty wysyłki towaru lub jego dostawy do nabywcy (zgodnie z bazą INCOTERMS). Stąd też cena towarów (w zależności od umowy z danym nabywcą) może być ustalana w oparciu o np.:

* średniomiesięczne notowania metali na odpowiednich rynkach w miesiącu wysyłki i dostawy (cena na bazie M) lub też

* średniomiesięczne notowania metali w miesiącu następującym po miesiącu wysyłki i dostawy - wskazanym w umowie (cena na bazie M+1 lub M+2 lub M+3 itd.).

Średniomiesięczne notowania cen metali na "A" za dany miesiąc (w związku z ich publikacją) znane są w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca.

W konsekwencji w przypadku sprzedaży towarów, np. na bazie M+1, przed ich wysyłką (lub wkrótce po wysyłce) ustalana jest cena szacunkowa (tzw. cena prowizoryczna oparta o prowizoryczne notowania), według której X fakturuje sprzedaż na rzecz nabywcy (zgodnie z umową) za miesiąc dostawy (M). Natomiast cena ostateczna ustalana jest ostatniego dnia roboczego miesiąca kwotowania, tj. w momencie, w którym znane jest średniomiesięczne notowanie metalu na giełdach za miesiąc w oparciu, o który następuje ustalenie ceny zgodnie z umową.

Po ustaleniu wysokości ceny ostatecznej Spółka wystawia w terminie ustalonym w umowie na rzecz nabywcy fakturę korygującą cenę prowizoryczną - odpowiednio ją podwyższając lub obniżając (przeciętnie do 5 dni od daty powzięcia informacji o ukształtowaniu się ostatecznej ceny).

Stosowana metodologia ustalania ceny sprzedaży oznacza, że przykładowo dla towarów sprzedanych i dostarczonych przez X w styczniu 2014 r.: (i) cena ostateczna ustalana na bazie M znana jest (zarówno X jak i nabywcy) ostatniego dnia roboczego stycznia 2014 r., natomiast (ii) cena ostateczna na bazie M+1 znana jest nie wcześniej niż w ostatnim dniu roboczym lutego 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym miesiącu Spółka ma obowiązek rozpoznać korektę z tytułu zmiany ceny, w przypadku sprzedaży towarów na bazie M+n (tekst jedn.: M, M+1 lub M+2 lub M+3) gdy transakcja sprzedaży kwalifikowana jest jako WDT (a do jej opodatkowania VAT należnym zobowiązany jest nabywca).

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu zmiany ceny w sytuacji określonej w niniejszej sprawie, ma on obowiązek rozpoznać w deklaracji za miesiąc, w którym znana jest ostateczna cena sprzedaży, tj. w miesiącu kwotowania. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży towarów dokonanej w styczniu 2014 r.:

* na bazie cenowej M - obrót w części zmieniającej cenę prowizoryczną winien być rozpoznany w miesiącu M,

* na bazie cenowej M+1 - obrót w części zmieniającej cenę prowizoryczną winien być rozpoznany w lutym 2014 r. itp.

przy założeniu spełnienia warunków wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy - w odniesieniu do korekt zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek VAT wykazany w fakturze przez sprzedawcę, tj. X.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz WDT. Jednocześnie art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy VAT, stanowią odpowiednio:

* obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi,

* w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później niż 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy,

* podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ww. regulacje jednoznacznie wskazują moment rozpoznania obowiązku podatkowego oraz sposób ustalenia podstawy opodatkowania, na moment powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy na dzień jego powstania znana jest wielkość należności (cena) za sprzedane towary. Natomiast wskazane powyżej przepisy nie zawierają bezpośrednich regulacji w odniesieniu do sytuacji, w których cena sprzedaży (należna od nabywcy) ustalana jest w okresach rozliczeniowych następujących po dacie dokonania dostawy i to z przyczyn niezależnych od podatnika (tu: publikacja notowań średniomiesięcznych cen metali "A").

Niemniej jednak biorąc pod uwagę zapis:

* art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów,

* art. 29a ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący ma otrzymać

stwierdzić należy, że na dzień powstania obowiązku podatkowego (tekst jedn.: dostawy towarów) podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie cena prowizoryczna, która jest znana na ten moment (miesiąc rozliczeniowy). Natomiast ta część wynagrodzenia dostawcy (X), która koryguje cenę prowizoryczną winna korygować podstawę opodatkowania i VAT (o ile do jego naliczenia zobowiązany jest sprzedawca) na moment, w którym znany jest zmienny element ceny gdyż z tym momentem znana jest ostateczna wielkość wynagrodzenia, która "stanowi zapłatę, którą dokonujący ma otrzymać".

Przyjęcie odmiennego stanowiska w odniesieniu do powyższej kategorii korekt wiązałoby się z koniecznością wielokrotnego korygowania wstecznie deklaracji za okres, w którym rozpoznano obowiązek podatkowy (w związku z możliwością stosowania różnych okresów kwotowania M+n), co poza dodatkowym nakładem pracy administracyjnej, prowadziłoby do ponoszenia przez podatnika kosztu odsetek od zaległości podatkowych (w przypadku korekt zwiększających). Nałożenie takiego obciążenia na podatnika byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i nieracjonalne, gdyż na moment powstania obowiązku podatkowego podatnik nie ma możliwości przewidywania nieznanych wówczas okoliczności prowadzących do zmiany ceny w późniejszym terminie (która na skutek tych okoliczności może być zarówno podwyższona, jak i obniżona).

Stąd też Spółka stoi na stanowisku, że kwota korygująca cenę pierwotną (prowizoryczną) winna być rozpoznana w miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające zmianę ceny prowizorycznej, tj. w miesiącu, w którym zostały ogłoszone średniomiesięczne notowania cen metali dla danej bazy cenowej (przy założeniu, że na ten moment zostały również spełnione przesłanki z art. 29a ust. 13 ustawy VAT, dla korekt objętych tym przepisem).

Stanowisko Spółki w tej kwestii znajduje uzasadnienie również w ugruntowanej już praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów, np.:

* wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 850/11, w której skład orzekający uznał: (...) w sytuacji gdy po zakończeniu produkcji danego towaru okaże się, że rzeczywiste koszty jego produkcji przewyższają koszty założone, podwyższenie ceny sprzedaży tego towaru udokumentowane fakturą korygującą powinno być wykazane w deklaracji za okres, w którym dokonano korekty, to znaczy skalkulowano nową wyższą cenę uwzględniającą te okoliczności. (...) Sama świadomość możliwości zmiany ceny (in plus lub in minus) w zależności od rzeczywistych kosztów produkcji, nie jest równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała producent nie miałby potrzeby weryfikowania tych założonych pierwotnie kosztów w oparciu o rzeczywiste. Te ujawnić się mogą dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie mogły być uwzględnione w momencie tej sprzedaży, dokonanej z uwzględnieniem ceny skalkulowanej jedynie na podstawie kosztów założonych. W takim zaś przypadku podatnik nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru,

* wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 853/10, w którym skład orzekający stwierdził: (...) gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, która powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi),

* wyrok WSA z dnia 31 marca 2011 r. sygn. I SA/Ke 172/11, w którym skład orzekający uznał: Termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tekst jedn.: ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego).

Analogiczne stanowisko jw. zostało również wyrażone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji z dnia 11 listopada 2013 r. nr IPPP2/443-445/12/13-5/S/IG, interpretacji z dnia 16 października 2012 r. nr IPPP1/443-907/12-2/MPe, czy też interpretacji z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr ILPP4/443-351/11-2/BA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 13 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) - obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowił art. 19 ust. 4 ustawy (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.) - jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - w myśl art. 20 ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (...).

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) - podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększało się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) - podstawę opodatkowania zmniejszało się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) - w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulegała zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonywał pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawniało podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) - warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosowało się w:

Przepis ust. 4a stosowało się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy - obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) uchylono z dniem 1 stycznia 2014 r. - art. 29 ustawy.

Jednocześnie pkt 24 cyt. wyżej przepisu dodano (po uchylonym art. 29 ustawy) art. 29a ustawy, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

I tak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy - w myśl którego - podstawa opodatkowania obejmuje:

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Artykuł 29a ust. 10 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy - w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy - przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy - warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

Natomiast w myśl art. 29a ust. 16 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Podatnicy, o których mowa w art. 15 - na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) - byli obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na mocy art. 106 ust. 8 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) - minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia - fakturę wystawiał zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Stosownie do przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Na mocy § 9 ust. 4 rozporządzenia - w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów fakturę wystawiało się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano lub przemieszczono towar.

W świetle przepisów ustawy faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT, tj.:

* § 13 i § 14 rozporządzenia określały przypadki, w których dopuszczalne było wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej,

* § 15 rozporządzenia określał przypadki, w których możliwe było wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawiał fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia - w przypadku gdy podatnik udzielał rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

Na mocy § 13 ust. 5 rozporządzenia - przepisy ust. 1 i 2 stosowało się odpowiednio w przypadku:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

Fakturę korygującą wystawiało się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia - faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia - faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z późn. zm. wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy art. 106a-106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy - faktura powinna zawierać:

Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy - faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

* podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać:

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest producentem wyrobów miedzianych opodatkowanych VAT stawkami innymi niż zwolniona oraz czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (WDT/WNT). Podatek VAT Spółka rozlicza za miesięczne okresy rozliczeniowe. Cena metali (wyrobów miedzianych) sprzedawanych przez Spółkę, zgodnie z praktyką obowiązującą w branży, uzależniona jest od średnich notowań metali na odpowiedniej giełdzie (... dalej: "A") z okresu określonego w umowie z nabywcą (tzw. okresu kwotowania). Okresem kwotowania najczęściej jest wskazany w umowie miesiąc, z reguły uzależniony od daty wysyłki towaru lub jego dostawy do nabywcy (zgodnie z bazą INCOTERMS). Stąd też cena towarów (w zależności od umowy z danym nabywcą) może być ustalana w oparciu o np.:

* średniomiesięczne notowania metali na odpowiednich rynkach w miesiącu wysyłki i dostawy (cena na bazie M) lub też

* średniomiesięczne notowania metali w miesiącu następującym po miesiącu wysyłki i dostawy - wskazanym w umowie (cena na bazie M+1 lub M+2 lub M+3 itd.).

Średniomiesięczne notowania cen metali na A za dany miesiąc (w związku z ich publikacją) znane są w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca.

W konsekwencji w przypadku sprzedaży towarów, np. na bazie M+1, przed ich wysyłką (lub wkrótce po wysyłce) ustalana jest cena szacunkowa (tzw. cena prowizoryczna oparta o prowizoryczne notowania), według której Spółka fakturuje sprzedaż na rzecz nabywcy (zgodnie z umową) za miesiąc dostawy (M). Natomiast cena ostateczna ustalana jest ostatniego dnia roboczego miesiąca kwotowania, tj. w momencie, w którym znane jest średniomiesięczne notowanie metalu na giełdach za miesiąc, w oparciu o który następuje ustalenie ceny zgodnie z umową. Po ustaleniu wysokości ceny ostatecznej Spółka wystawia w terminie ustalonym w umowie na rzecz nabywcy fakturę korygującą cenę prowizoryczną - odpowiednio ją podwyższając (przeciętnie do 5 dni od daty powzięcia informacji o ukształtowaniu się ostatecznej ceny). Stosowana metodologia ustalania ceny sprzedaży oznacza, że przykładowo dla towarów sprzedanych i dostarczonych przez Spółkę w styczniu 2014 r.: (i) cena ostateczna ustalana na bazie M znana jest (zarówno Spółce jak i nabywcy) ostatniego dnia roboczego stycznia 2014 r., natomiast (ii) cena ostateczna na bazie M+1 znana jest nie wcześniej niż w ostatnim dniu roboczym lutego 2014 r.

Pytanie dotyczy wskazania, w którym miesiącu Spółka ma obowiązek rozpoznać korektę z tytułu zmiany ceny, w przypadku sprzedaży towarów na bazie M+n (tekst jedn.: M, M+1 lub M+2 lub M+3) gdy transakcja sprzedaży kwalifikowana jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego w opisie sprawy problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta "in plus" powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Cena towarów sprzedawanych przez Spółkę jest ustalana w oparciu o średniomiesięczne notowania metali na odpowiednich rynkach w miesiącu wysyłki i dostawy, co skutkuje wahaniami wysokości cen i tym samym należności za dokonane dostawy. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia powoduje, że kwota przyjęta za podstawę opodatkowania VAT w momencie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (tekst jedn.: kwota wykazana na fakturze VAT dokumentującej tą dostawę towaru) różni się od końcowej wartości za sprzedane towary Spółki w okresie obowiązywania umowy.

Zatem z przyczyn niezależnych od Spółki, po wystawieniu faktury pierwotnej zmianie ulegają wartości cen sprzedanych towarów, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez nią faktur korygujących, dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania. Spółka w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie wie o ile będzie podwyższona cena towarów, które sprzedaje. Wobec tego fakt podwyższenia ceny za dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie średnich notowań metali na odpowiednich giełdach, jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie jest wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Spółki).

W związku z tym, gdy podwyższenie ceny przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

W konsekwencji Spółka, w tak przedstawionej sytuacji nie ma/nie będzie miała obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazała pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu danej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka jest/będzie zobowiązana rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej in plus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (znana jest ostateczna cena sprzedaży towarów).

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczania faktury korygującej w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Natomiast w zakresie dotyczącym momentu rozliczania faktury korygującej w sprzedaży krajowej wydana została interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2014 r. nr ILPP2/443-1227/13-4/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.