Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo
z dnia 4 stycznia 2012 r.
Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPP4/443-703/11-2/EWW
Miejsce świadczenia usługi w świetle przepisów ustawy o VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski, czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (dalej: Wnioskodawca).

Należy on do międzynarodowej grupy kapitałowej A. zajmującej się produkcją i sprzedażą zaawansowanej elektroniki użytkowej (w tym: notebooki, netbooki, monitory, komputery typu desktop etc.).

W ramach grupy, Wnioskodawca zajmuje się pozyskaniem i dystrybucją nowych lub używanych części do ww. produktów m.in. komputerowych (dalej: części lub części komputerowe). Ponadto jest on odpowiedzialny za organizację procesów związanych z logistyką części oraz tzw. logistyką odwrotną, czyli pozyskaniem części z produktów lub ich podzespołów wycofywanych z rynku poprzez sieć spółek serwisowych (dalej: centra serwisowe).

W związku ze zmianą modelu rozliczeń wewnątrz grupy, Wnioskodawca oprócz funkcji typowo dystrybucyjnych polegających na zakupie i sprzedaży części komputerowych (obrót towarowy), będzie również świadczył usługi zarządzania zaopatrzeniem w części komputerowe obejmujące organizację wszystkich procesów niezbędnych dla terminowego zaopatrzenia w części komputerowe, zgodnie z zapotrzebowaniem.

Wnioskodawca w ramach tej usługi będzie w szczególności:

* stale monitorował i prognozował zapotrzebowanie centrów serwisowych oraz planował zakupy części określonego typu, aby bez przestojów zaopatrywać w części centra serwisowe (tzn. w optymalny sposób organizował na rzecz centrów serwisowych nabycie oraz odsprzedaż części),

* utrzymywał odpowiedni poziom rezerwy magazynowej części komputerowych (aby zapewnić nieprzerwaną dostępność części),

* nabywał od centrów serwisowych uszkodzone podzespoły i organizował demontaż części,

* dokonywał naprawy uszkodzonych części,

* dokonywał utylizacji w sposób zgodny z przepisami w zakresie ochrony środowiska części nienaprawialnych,

* magazynował i sortował części komputerowe,

* przetwarzał dane i dostarczał informacje centrom serwisowym dotyczące dostępności części przy pomocy systemu informatycznego (aby ułatwić i usprawnić proces komunikacji między Wnioskodawcą, a centrami serwisowymi),

* organizował i ponosił koszty transportu nabywanych części komputerowych.

Patrząc z punktu widzenia potrzeb jakie usługa zaspokaja, założeniem nowego modelu jest tzw. outsourcing wszelkich procesów związanych z pozyskaniem nowych części i odzyskaniem części używanych. Ostatecznym beneficjentem usługi są dystrybutorzy regionami, którzy są zobligowani do zapewnienia serwisu sprzętu elektronicznego oraz odbioru zużytego sprzętu.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje nie tylko dostawę samej części do właściwego centrum serwisowego (co de facto odpowiada roli dystrybutora i za co uzyskuje od centrum serwisowego wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży części kalkulowanej na poziomie rynkowym powiększonej o koszty transportu zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy), ale przede wszystkim na zlecenie zainteresowanych spółek z Grupy (dystrybutorzy regionalni) jest zobowiązany do przeprowadzenia na własny koszt planowania procesów związanych z zakupem, dokonaniem na własny koszt transportu zakupionych części lub podzespołów, demontażu, naprawy, utylizacji odpadów do utrzymywania rezerw magazynowych, tak aby określona część znalazła się w określonym miejscu i w określonym czasie, co stanowi istotę i sens oferowanej przez Wnioskodawcę usługi zarządzania zaopatrzeniem.

Za wykonywanie tych czynności Wnioskodawca będzie otrzymywał łączne wynagrodzenie pokrywające ponoszone koszty oraz uzgodniony rynkowy narzut.

Dzięki outsourcingowi wyżej wskazanych czynności, centra serwisowe nie muszą utrzymywać własnych zasobów logistycznych (ludzkich i sprzętowych) niezbędnych do organizacji procesów zakupu części oraz procesów związanych z odzyskaniem części z uszkodzonych podzespołów. Kupowanie tego typu usługi od podmiotu wyspecjalizowanego jest korzystniejsze, ponieważ podmiot ten wykorzystuje efekt skali oraz efekt specjalizacji.

Zaprezentowane powyżej czynności będą wykonywane przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu magazynu znajdującego się na terytorium Polski, do którego posiada on tytuł prawny.

Opisywane wyżej czynności będą dotyczyły części komputerowych, które Wnioskodawca kupuje na własność. Jego usługi nie będą stanowiły usług na majątku powierzonym (należącym do nabywcy usługi) i nie będą polegały na przechowywaniu cudzych towarów. Nie będą to też usługi wynajmu lub jakiejkolwiek innej formy udostępnienia powierzchni magazynowej.

Usługi zarządzania zaopatrzeniem będą wykonywane na rzecz podatników, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT, których siedziba działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalność gospodarczej znajduje się na terytorium innego kraju członkowskiego Wspólnoty Europejskiej lub poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, samodzielnie wykonujących działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi zarządzania zaopatrzeniem, opisane przez Wnioskodawcę, wykonywane na rzecz podatników, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT, mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty Europejskiej lub poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, będą podlegały opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi zarządzania zaopatrzeniem, wykonywane na rzecz podatników, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT, mających siedzibę działalność gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium lub poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, opodatkowane będą w kraju siedziby usługobiorcy, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

"Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)".

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

"Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)".

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o:

"towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii".

Z powyższych przepisów wynika, iż świadczenie zarządzania zaopatrzeniem, opisane przez Wnioskodawcę, nie spełnia definicji towarów, zatem nie może być ono dostawą towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Świadczenie usługi zarządzania zaopatrzeniem nie może też stanowić elementu dostawy części dokonywanych do centrum serwisowego. Po pierwsze zakres świadczenia przedmiotowej usług, znacznie wykracza poza zakres czynności składających się na przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Dystrybutorzy towarów nie przejmują z zasady funkcji związanych z zarządzaniem zapasami swoich nabywców. Po drugie świadczenia te trudno przypisać konkretnej dostawie, wiążą się one z nieprzerwanym utrzymaniem stałych zasobów przez świadczącego usługi lub pozostawaniem w gotowości do takiego świadczenia. Po trzecie usługobiorcą, zgodnie z przyjętym modelem, z zasady będzie podmiot pełniący w grupie funkcje regionalnego dystrybutora, podczas gdy nabywcami części będą centra serwisowe.

Tym samym należy przyjąć, iż świadczenie Wnioskodawcy, jest usługą zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Istotą zadanego pytania jest ustalenie miejsca opodatkowania usługi zarządzania zaopatrzeniem świadczonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zauważa, iż dla ustalenia miejsca opodatkowania wykonywanej przez niego usługi, kluczowe jest ustalenie miejsca jej świadczenia.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlega m.in.: "odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

Zgodnie z powyższym przepisem opodatkowaniu w Polsce będą podlegały jedynie te usługi, które wykonane są na terytorium Polski. Usługi, które zgodnie z regulacjami ustawy o VAT lub przepisami wykonawczymi do ustawy o VAT nie uznaje się za wykonane na terytorium Polski będą opodatkowane poza granicami Polski.

W ocenie Wnioskodawcy, miejsce opodatkowania usługi zarządzania zaopatrzeniem należy ustalić w oparciu o art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym:

1.

"Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

2.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

4.

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c".

Z brzmienia tego przepisu wynika, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby usługobiorcy lub stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy, dla którego usługa ta jest świadczona.

Od powyższej reguły przepisy o VAT przewidują wyjątki, które określają inne miejsce świadczenia niż siedziba usługobiorcy, w sytuacji świadczenia niektórych usług wyraźnie wskazanych w ustawie o VAT. Zatem celem ustalenia czy usługa zarządzania zaopatrzeniem świadczona przez Wnioskodawcę nie spełnia żadnego z przepisów szczególnych odnośnie miejsca świadczenia, należy przeanalizować istotę tej usługi i wykluczyć możliwość wystąpienia szczególnego miejsca świadczenia, zgodnie z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o VAT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zauważa, iż usługa która ma być przez niego wykonywana ma charakter kompleksowy i składa się z kilku świadczeń, które łącznie tworzą usługę końcową, realizującą cel gospodarczy, który pragnie osiągnąć jej nabywca zapewnienie dostępności części komputerowych.

Poszczególne świadczenia, wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach usługi zarządzania zaopatrzeniem, są ze sobą ściśle związane i niezbędne do prawidłowego wykonania zobowiązania Wnioskodawcy polegającego na zapewnieniu nieprzerwanego łańcucha dostaw między nim a centrami serwisowymi.

Wnioskodawca zauważa, iż w praktyce obrotu gospodarczego powszechne są sytuacje, kiedy na jedno świadczenie składa się kilka elementów, w takiej sytuacji dochodzi do wykonania tzw. świadczenia kompleksowego.

W przypadku świadczenia kompleksowego, rozdzielenie poszczególnych świadczeń na potrzeby podatku VAT, byłoby sztuczne i doprowadziłoby do tego, że konsument danej usługi nie otrzymałby świadczenia zaspokajającego jego potrzebę. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który przykładowo w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C 111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket wskazał, iż:

" (...) jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez niego świadczenia cząstkowe, takie jak: utrzymywanie rezerwy zapasów, sortowanie, wymontowanie i naprawa części komputerowych, przetwarzanie danych i dostarczanie informacji centrom serwisowym dotyczących zakupu sprzedaży części, organizacja transportu, należy uznać na potrzeby VAT za czynności tworzące jedną całość w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym, tj. kompleksową usługę zarządzania zaopatrzeniem.

Wnioskodawca podkreślił, że tylko kompleksowe wykonanie wszystkich czynności realizuje cel, który chce osiągnąć usługobiorca - zapewni mu ciągły dostęp do części komputerowych, zgodnie z jego zapotrzebowaniem.

O zasadach opodatkowania świadczenia kompleksowego decydują zasady opodatkowania występującego w jego ramach świadczenia podstawowego. Za świadczenie podstawowe należy uznać to, które realizuje podstawowy cel, który chce osiągnąć nabywca usługi kompleksowej. Z kolei świadczenie, pomocnicze zgodnie z zacytowanym powyżej orzeczeniem TSUE to takie świadczenie które: " (...) nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego".

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, za podstawowe świadczenie w ramach kompleksowej usługi należy uznać usługę zarządzania zaopatrzeniem.

Jest to świadczenie realizujące podstawowy cel gospodarczy nabywcy usługi tj. zagwarantowanie nieprzerwanej odsprzedaży części komputerowych do centrów serwisowych (zapewnienie nieprzerwanego zaopatrzenia w drodze planowania procesu nabycia i odsprzedaży części komputerowych).

Wszelkie cząstkowe świadczenia służą bezpośrednio lub pomocniczo zaspokojeniu wyżej wskazanej potrzeby. Świadczenia te, gdyby nie były połączone z usługą zarządzania zaopatrzeniem, byłyby bezużyteczne dla nabywcy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż wszystkie wykonywane przez niego świadczenia, które zostały wskazane w opisie sprawy powinny być dla celów podatkowych potraktowane jako kompleksowa usługa i opodatkowane na analogicznych zasadach do zasad opodatkowania VAT usługi zarządzania zaopatrzeniem.

Mając powyższe na uwadze, przy określaniu miejsca opodatkowania poszczególnych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę należy ustalić jedno (łączne) miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi zarządzania zaopatrzeniem.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku opisywanej usługi zarządzania zaopatrzeniem przy ustalaniu miejsca opodatkowania nie powinny znaleźć zastosowania przepisy dotyczące ustalania szczególnych miejsc świadczenia usługi.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usługi zarządzania zaopatrzeniem nie może być ustalone w oparciu o art. 28e ustawy o VAT, ani art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT:

"Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości".

Zgodnie z powyższym przepisem opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości podlegają m.in. usługi związane z użytkowaniem i używaniem nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten nie może znaleźć zastosowania w przypadku świadczonej prze niego usługi zarządzania zaopatrzeniem z tego względu, iż nie udostępnia on nabywcom usług swoich magazynów.

O usłudze magazynowej (przechowywania towarów) można byłoby mówić jedynie wtedy, gdy Wnioskodawca udostępniłby usługobiorcy swój magazyn do użytkowania lub używania, czyli przykładowo wynająłby magazyn do przechowywania towarów stanowiących własność usługobiorcy.

Wnioskodawca podkreślił, że towary gromadzone w ramach usługi zarządzania zaopatrzeniem stanowią jego własność. Trudno zatem mówić, iż przechowując własne towary świadczy on usługę związaną z nieruchomością.

Rozważając natomiast ewentualne zastosowanie art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

"posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju".

Wnioskodawca jest zdania, iż w omawianej sytuacji nie dochodzi do świadczenia usługi transportowej. Transport części do centrów serwisowych zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zwiększa obrót z tytułu dostawy części, zatem nie jest przedmiotem opisywanej usługi.

Natomiast transport części i uszkodzonych podzespołów nabywanych, jest usługą dokonywaną na rzecz Wnioskodawcy. Jest on elementem niezbędnym do świadczenia przez niego usług, ale nie stanowi istoty i przedmiotu usługi. Zgodnie z wcześniejszymi wywodami może co najwyżej stanowić świadczenie pomocnicze.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazał, iż miejsce opodatkowania świadczonej przez niego usługi zarządzania zaopatrzeniem należy określić zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy lub w stałym miejscu prowadzenia działalności usługobiorcy.

W związku z powyższym usługa kompleksowego zarządzania zaopatrzeniem nie będzie opodatkowana VAT na terytorium Polski, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl