ILPP4/443-698/11-2/BA - Zastosowanie 0% stawki podatku VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zastosowania stawki podatku w wysokości 0% - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"A" Sp. z o.o. ("A", "Spółka") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. "A" produkuje wyroby w postaci sprzętu RTV, które następnie podlegają sprzedaży na terytorium Polski oraz do innych krajów Unii Europejskiej. Nabywcy wyrobów na terytorium UE podają dla tych transakcji właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Transport towarów z Polski do innych państw członkowskich jest zlecany zewnętrznym przewoźnikom i spedytorom, którzy obciążają kosztami transportu zależnie od warunków dostawy INCOTERMS sprzedawcę albo nabywcę wyrobów.

W związku z powyższymi transakcjami sprzedaży, "A" gromadzi następujące dokumenty:

* faktury sprzedaży: faktury te zawierają numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych sprzedawcy i nabywcy, dokładną nazwę towaru, ilość sztuk oraz cenę jednostkową towaru będącego przedmiotem sprzedaży,

* dokumenty przewozowe.

W celu usprawnienia procesów logistycznych, Spółka wdraża obecnie system elektronicznego obiegu dokumentów przewozowych, tzw. system "e-CMR" (dalej: "system e-CMR").

Funkcjonowanie systemu e-CMR przedstawia się następująco:

Dostęp do systemu e-CMR jest ograniczony procedurą logowania. Oznacza to, iż dostęp posiadają wyłącznie podmioty w nim zarejestrowane, przy czym procedura rejestracji dotyczy zarówno wysyłającego, przewoźnika jak i nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę, na rzecz nabywców z innych krajów UE posługujących się właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, w wyniku której następuje wywóz towarów z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego UE, następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w wyniku której Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% na podstawie faktury sprzedaży oraz e-CMR jak również informacji z systemu e-CMR o zakończeniu transportu i odbiorze towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu sprawy, jest on uprawniony do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostawy towarów dokonywanej na rzecz nabywców posługujących się właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w wyniku których następuje wywóz z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT: "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem, że:

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka dokonuje dostawy na rzecz nabywców posiadających numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez inny niż Polska kraj UE i podaje ten numer, jak również numer własny na fakturze dokumentującej dostawę towarów. W konsekwencji należy stwierdzić, iż warunek wymieniony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest spełniony. Zatem prawo Spółki do zastosowania w odniesieniu do opisanych transakcji stawki VAT w wysokości 0% uzależnione jest od spełnienia drugiego z powyższych warunków, tj. zgromadzenia odpowiednich dowodów. Transport towarów z Polski do innych państw członkowskich jest zlecany zewnętrznym przewoźnikom i spedytorom, którzy obciążają kosztami transportu zależnie od warunków dostawy INCOTERMS sprzedawcę albo nabywcę wyrobów.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, powyższymi dowodami "są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy (...):

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest w posiadaniu faktur wystawianych w odniesieniu do dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Faktury sprzedaży zawierają dokładne dane dotyczące dostarczonych towarów, co oznacza, iż "A" również posiada specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Należy bowiem pamiętać, iż żaden przepis ustawy o VAT nie wymaga, aby wspomniana specyfikacja była odrębnym dokumentem. Może być zatem zawarta w treści innych dokumentów, np w treści faktury. Spółka gromadzi także dokumenty przewozowe. W tym względzie Spółka zaznacza, iż przepisy ustawy o VAT nie wskazują, aby dokument przewozowy (taki jak CMR) musiał koniecznie mieć postać dokumentu papierowego. W ocenie Spółki, dla celów dowodowych tj. dla celu udowodnienia, iż sprzedawane towary zostały dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim UE, może zostać wykorzystany również dokument przewozowy w formie elektronicznej, taki jak e-CMR. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji z dnia 1 marca 2011 r. (sygn. ILPP4/443-7/11-3/EWW), wydanej w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż list przewozowy w postaci pliku elektronicznego w formacie PDF (tj. dokument w takiej samej formie jak e-CMR), otrzymany od kontrahenta za pomocą poczty elektronicznej stanowi dowód uprawniający do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. W szczególności organ podatkowy uznał, iż: " (...) Spółka poinformowała, że dla celów dowodowych w zakresie potwierdzania dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, posiada kopię faktury VAT stanowiącą specyfikację towarów oraz otrzymaną od kontrahenta drogą mailową w formie PDF kopię podpisanego listu przewozowego wraz z potwierdzeniem w treści wiadomości elektronicznej, iż otrzymał on towar. Z dokumentu tego wynika więc, że towar został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium RP. (...) stwierdzić należy, że ww. dokumenty łącznie potwierdzają w sposób jednoznaczny dostarczenie towaru do nabywcy. Spółka posiada więc dokumenty uprawniające ją do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1842/10-2/JKa), w której stwierdził, iż dokumentami poświadczającymi dostarczenie towarów do nabywcy w innym kraju UE mogą być również dowody otrzymane w formie elektronicznej.

W szczególności organ podatkowy uznał, iż:

" (...) stwierdzić należy, iż dowodami, którymi można będzie udowodnić przesłankę wynikającą z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, mogą być również dokumenty w postaci oświadczenia nabywcy przesłanego drogą elektroniczną, nieopatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz kopie dokumentów nadesłanych faksem lub pocztą, zaopatrzonych w oświadczenie o odebraniu zakupionych od niego towarów, jeżeli w sposób jednoznaczny potwierdzą, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju".

W tym względzie należy stwierdzić, iż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, e-CMR, zawierający zeskanowany podpis i pieczęć ostatecznego nabywcy, może być wygenerowany tylko po zakończeniu transportu i co więcej może być wygenerowany tylko i wyłącznie przez ostatecznego nabywcę. Zatem samo istnienie e-CMR zaopatrzonego w podpis ostatecznego nabywcy dowodzi, iż towar został dostarczony do nabywcy w innym kraju członkowskim UE. Co więcej fakt, iż dostęp do systemu e-CMR jest ograniczony procedurą logowania sprawia, iż e-CMR potwierdzający otrzymanie towaru przez nabywcę nie może zostać wygenerowany przez osoby postronne. W konsekwencji należy przyjąć, iż e-CMR zawiera również w sobie walor wiarygodności informacji w nim zawartych, mogąć stanowić tym samym dowód na spełnienie okoliczności, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, e-CMR stanowi dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem, na jego podstawie jak również na podstawie wystawionej na rzecz nabywcy faktury, Spółka ma prawo stosować stawkę 0% do dokonywanej przez siebie na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Spółka zwraca również uwagę, iż nawet gdyby uznać, iż e-CMR nie stanowi dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, może stanowić on tzw. uzupełniający dowód dostawy, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. W tym miejscu należy również zaznaczyć, iż z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności", katalog dowodów, jakimi może posłużyć się dostawca jest otwarty, tj. nie jest ograniczony do dowodów wymienionych w tym przepisie. Co więcej, należy zaznaczyć, iż Spółka posiada również informację z systemu e-CMR generowaną przez ostatecznego nabywcę, o zakończeniu transportu i odbiorze towaru, która to informacja stanowi dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT.

Co istotne, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 października 2010 r. sygn. I FPS 1/10, dla celów zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie jest koniecznym posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Przeciwnie, w razie braku np. dokumentu przewozowego podatnik może posiłkować się dowodami uzupełniającymi wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. W szczególności, jak uznał NSA w powyższej uchwale:

" (...) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym jest spełniona również przesłanka wymieniona w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, iż "A" jest uprawniony do zastosowania w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz kontrahentów z UE stawki VAT w wysokości 0% na podstawie faktury sprzedaży oraz e-CMR jak również informacji z systemu e-CMR o zakończeniu transportu i odbiorze towaru. Zaprezentowane wyżej przez Spółkę stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego zostało zaakceptowane w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. IPP3/443-750/11-2/SM.

Mając to na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego wyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 13 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

W oparciu o art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany produkuje wyroby w postaci sprzętu RTV, które następnie podlegają sprzedaży na terytorium Polski oraz do innych krajów Unii Europejskiej. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż towarów, które w wyniku dostawy będą wysyłane z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Nabywcy wyrobów na terytorium UE podają dla tych transakcji właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który Spółka wraz z jej numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych umieszcza na wystawianej fakturze.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić zatem należy, iż Zainteresowany będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie miał on prawo do zastosowania stawki 0% dla planowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie faktury sprzedaży oraz e-CMR jak również informacji z systemu e-CMR o zakończeniu transportu i odbiorze towaru.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Jak wskazała Spółka, wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy będzie dokonywał przewoźnik (spedytor), obciążając kosztami transportu sprzedawcę albo nabywcę towarów.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i do dostarczenia ich na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

Zainteresowany wskazał, że w związku z transakcjami sprzedaży, gromadzi następujące dokumenty:

* faktury sprzedaży: faktury te zawierają numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych sprzedawcy i nabywcy, dokładną nazwę towaru, ilość sztuk oraz cenę jednostkową towaru będącego przedmiotem sprzedaży,

* dokumenty przewozowe.

W celu usprawnienia procesów logistycznych, Spółka wdraża obecnie system elektronicznego obiegu dokumentów przewozowych, tzw. system "e-CMR".

Zasadniczą kwestię w przedmiotowej sprawie stanowi udowodnienie faktu dostarczenia towaru do innego państwa członkowskiego. Wykazanie przez dostawcę, że towar fizycznie opuścił kraj dostawcy jest niezbędne dla zastosowania stawki 0% z tego względu, że okoliczność wysyłki towaru i przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego stanowi obiektywne kryterium, na którym opierają się pojęcia definiujące czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zaznaczyć należy, że jeżeli wystawiona przez Spółkę faktura VAT będzie posiadała wszystkie elementy wymienione w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), nie będzie musiała ona posiadać specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku.

Funkcjonowanie planowanego systemu e-CMR Zainteresowany przedstawił w następujący sposób:

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy ustawy stwierdzić zatem należy, iż Spółka w przedstawionym opisie sprawy posiadać będzie dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będą wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Reasumując, w odniesieniu do planowanej dostawy towarów przez Zainteresowanego na rzecz nabywcy z innego kraju UE, posługującego się właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, w wyniku której nastąpi wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, nastąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w wyniku której będzie miał on prawo do zastosowania stawki 0% na podstawie faktury sprzedaży oraz e-CMR (dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy), jak również informacji z systemu e-CMR o zakończeniu transportu i odbiorze towaru (dodatkowy dokument wymieniony w art. 42 ust. 11 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.