ILPP4/443-68/12-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem Oddziału do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem Oddziału do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem świadczącym szeroki zakres usług m.in. w zakresie badania sprawozdań finansowych, doradztwa gospodarczego i podatkowego, przeprowadzania audytów podatkowych, sporządzania ekspertyz i opinii ekonomiczno-finansowych.

Spółka działa w ramach grupy podmiotów powiązanych, obejmujących m.in. K. oraz KD. (dalej Grupa). Grupa funkcjonuje na szeroko pojętym rynku usług doradczych.

Własnością Spółki są dwa słowno-graficzne znaki towarowe "A", oraz "B" (dalej Znaki Towarowe). Nakłady na wykreowanie Znaków Towarowych zostały poniesione samodzielnie przez Spółkę. Na moment składania wniosku o uzyskanie interpretacji indywidualnej, Spółka nie uzyskała jednak praw ochronnych (o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej Ustawa PWP)), do ww. słowno-graficznych znaków towarowych. W chwili obecnej, Spółka oczekuje na rejestrację ww. znaków towarowych przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej.

Własnością Spółki jest także, wytworzone we własnym zakresie, autorskie prawo do programu C. (dalej Autorskie Prawo). Wytworzona we własnym zakresie ww. aplikacja umożliwia w szczególności tworzenie: baz klientów w podziale na firmy i osoby, baz projektów realizowanych na rzecz klientów z funkcjonalnością szacowania rentowności projektów, baz komunikacji z klientem (emalie, notatki, komunikaty). Aplikacja może być także wyposażona w moduł zarządzania zadaniami użytkowników aplikacji w kontekście klienta, projektu lub komunikatu; moduł raportowania; moduł administracyjny zarządzanie dostępem oraz konfiguracją aplikacji; czy też moduł integracji z systemem poczty oraz kalendarzy.

W tym miejscu Spółka wskazuje, iż program został przez nią wytworzony w celu uzyskiwania z niego w przyszłości korzyści w postaci m.in. otrzymywanych od zewnętrznych użytkowników opłat za udzielanie licencji na używanie ww. programu. Prawo jest zatem docelowo przedmiotem sprzedaży przez Spółkę w ramach działań, wykraczających poza działalność operacyjną jednostki.

Z uwagi na:

Celem reorganizacji jest oddzielenie zarządzania Znakami Towarowymi oraz Autorskim Prawem od działalności operacyjnej, pozwalającej na osiągnięcie lepszej ochrony prawnej Znaków Towarowych oraz Autorskiego Prawa i efektywniejszego zarządzania nimi. W związku z trwającym procesem Spółka dokonała przypisania Znaków Towarowych oraz Autorskiego Prawa do Oddziału.

Oddział został wyodrębniony m.in. w celu świadczenia usług marketingowych dla Spółki, podmiotów z Grupy, koordynowania kampanii reklamowych świadczonych przez poszczególne podmioty, kreowania pozytywnego wizerunku Spółki i całej Grupy, poprzez działania z zakresu (...), monitorowania ewentualnych naruszeń praw do posiadanych Znaków Towarowych oraz Autorskiego Prawa.

Jednocześnie, Oddział wyodrębniony został również w celu zarządzania świadczeniem usług udzielania licencji na korzystanie z oprogramowania C. na rzecz obecnych oraz potencjalnych klientów. W związku z tym, do Oddziału alokowano zawarte przez Spółkę umowy reklamowe i (...), jak również umowy dotyczące udzielania klientom licencji na korzystanie z programu C.

Spółka dokonała rejestracji Oddziału, jako Oddziału Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział zlokalizowany został w pomieszczeniach biurowych wynajętych od podmiotu trzeciego co oznacza, że dysponował on tytułem prawnym do lokalu położonego poza siedzibą główną Spółki.

Następnie Spółka dokonała aportu wyodrębnionego Oddziału do (...).

Obecnie, na moment składania przedmiotowego wniosku, Spółka oczekuje na wpis potwierdzający wniesienie aportu, w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

W zamian za aport (...) wyda Spółce swoje udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

Spółka podkreśla, iż celem aportu jest zatem w szczególności rozdzielenie własności intelektualnej od działalności operacyjnej Spółki, która jak już zauważono, ma inną specyfikę, oraz wiąże sie z szeregiem ryzyk gospodarczych prowadzonej działalności operacyjnej.

Ponadto, mając na uwadze, że do Oddziału przydzieleni zostali pracownicy, posiadający specjalistyczną wiedzę i doświadczenie, w wyniku dokonania aportu dojdzie zatem do wstąpienia (...) w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Oddziale.

W wyniku aportu (...) przejęła ponadto prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez ten Oddział umów z kontrahentami, w tym prawa i obowiązki wynikające z zobowiązań i należności wobec kontrahentów, a także inne zobowiązania związane z jego działalnością, np. zobowiązania wobec pracowników.

W momencie wniesienia aportu Oddział został wyodrębniony finansowo, w szczególności:

* posiadał własne zasoby pieniężne, zdeponowane na rachunku bankowym dedykowanym dla tego Oddziału, odrębnym od pozostałych rachunków Spółki;

* prowadził oddzielne raportowanie finansowe dla celów Spółki, którego celem było dodatkowo umożliwienie mu sporządzania oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat, pozwalających w szczególności na wyodrębnienie majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

(...) po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego i promocji oraz w zakresie udostępniania Znaków Towarowych oraz Autorskiego Prawa na podstawie licencji Spółce, podmiotom z Grupy oraz kontrahentom zewnętrznym.

Spółka przy tym zauważa, iż w wyniku wyodrębnienia Oddział objął składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze:

Oddział składający się z powyższego zespołu składników majątku, został zatem wyodrębniony ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Znalazło to wyraz w uchwale Zarządu Spółki o wyodrębnieniu Oddziału jako funkcjonującej w ramach Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach podjętej uchwały nastąpiło:

Uchwała Zarządu Spółki zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Oddziału oraz wskazanie osoby kierującej tym Oddziałem.

Do uchwały została załączona:

* struktura organizacyjna Oddziału;

* wskazanie pracowników przypisanych do Oddziału - do Oddziału przypisani zostali pracownicy Spółki - m.in. specjalista ds. marketingu, jako osoba zarządzająca Oddziałem;

* zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa alokowanych do Oddziału (w tym zobowiązań).

W ewidencji księgowej Spółki wyodrębniono pozycje ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Oddziału (co wynika z polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie). Oddział posiada własny rachunek bankowy. Ponadto do Oddziału alokowana została część środków pieniężnych znajdujących się w kasie Spółki.

Oddział dysponował zatem wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności z zakresu marketingu oraz zarządzania własnością intelektualną. W szczególności prawa ochronne do Znaków Towarowych, Autorskie Prawo, prawa wynikające z umów z kontrahentami, prawa z umowy najmu nieruchomości (powierzchni biurowej) przeznaczonej dla Oddziału, wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe.

Składniki materialne Oddziału zapewniały możliwość bieżącej realizacji wszystkich czynności z zakresu marketingu, (...) oraz nadzoru nad prawami ochronnymi do Znaku Towarowego oraz Autorskiego Prawa.

Jak już zauważono do Oddziału przypisano pracowników merytorycznych odznaczających się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności marketingowej.

Do Oddziału przypisano także zawarte przez Spółkę umowy dotyczące działań z zakresu marketingu, (...) oraz reklamy, jak również umowy, w ramach których Spółka udziela licencji na korzystanie z oprogramowania C. Z tytułu ww. umów o świadczenie usług marketingowych Oddział uzyskiwał przychody co potwierdza, że Oddział mógłby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, wyodrębnione w ten sposób składniki materialne i niematerialne Oddziału stanowią zespół składników zdolnych do realizacji wyznaczonych mu zadań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie Oddziału aportem do (...) jest wyłączone spod zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), co oznacza, że w związku z tą transakcję po stronie Spółki nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Oddziału do (...) jest wyłączone spod zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT), zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że przepisów ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Są one następujące:

Zdaniem Spółki, Oddział, na dzień wniesienia aportu, spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 53).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w piśmie z dnia 29 października 2009 r. znak IBPBI/2/423-875/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: "Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)".

Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi telefony, komputery przenośne), jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami), oraz zobowiązania (między innymi z tytułu najmu powierzchni biurowej), w związku z czym spełnione będą powyższe warunki.

Ad.2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08 2/HS). Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wyodrębnienie Oddziału nastąpiło na podstawie uchwały Zarządu. Uchwała zawierała w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wskazanie pracowników przyporządkowanych do tego Oddziału. Oddział wyposażono we własną strukturę organizacyjną. Wyodrębnienie Oddziału znalazło także wyraz w schemacie organizacyjnym Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż Oddział spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 3. Wyodrębnienie finansowe.

W opinii Spółki, Oddział stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Oddziału, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. W rezultacie bowiem ww. wyodrębnienie umożliwiało przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008" Komentarz: Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; a także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB).

Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż Oddział wyposażony został we własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy dedykowany dla wpływu środków pieniężnych, w szczególności należności z tytułu umowy o świadczenie usług marketingowych, umów na świadczenie usług związanych z udostępnianiem programu C, oraz z którego regulowany jest m.in. czynsz za wynajem powierzchni biurowej.

Ad. 4. Wyodrębnienie funkcjonalne

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespól zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 26 listopada 2008 r. znak IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 12 maja 2008 r. znak IP-P83-423-282/08-2/PS.

Na zakończenie Spółka, jeszcze raz podkreśliła, iż Oddział wyodrębniony został również pod względem funkcjonalnym, gdyż wyposażony został w składniki majątkowe, które docelowo umożliwiać mu miały realizację czynności z zakresu marketingu oraz zarządzania własnością intelektualną. Obok odrębnych składników majątkowych Oddział wyposażono również we własnych pracowników.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Oddziału pozwała na uznanie Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT, zaś jego wniesienie aportem do Spółki Celowej jest neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.