ILPP4/443-667/14-2/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem wyrobów węglowych (koksu odlewniczego) i sprzedaje koks zarówno do krajów UE jak i poza teren wspólnoty. Przedmiotem transakcji jest dostawa koksu, który w momencie jego załadunku odpowiada ilości zważonej i zafakturowanej. Nabywca odbiera zakupiony towar własnym transportem samochodowym z magazynu Spółki, a następnie przeładowuje na jednej ze stacji kolejowych w kraju na wagony, którymi koks jest wywożony poza teren UE. W czasie transportu i przeładunku koksu jego ilość może ulegać niewielkim zmianom, z uwagi na ubytki naturalne będące skutkiem właściwości towaru. Na granicy kraju UE, po ponownym zważeniu, ilość towaru odebranego z magazynu Spółki jest najczęściej mniejsza o ilość jego naturalnego ubytku. W praktyce może wystąpić również sytuacja odwrotna, z uwagi na dużą higroskopijność koksu. Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz koksu za granicę UE wystawione przez właściwy urząd celny, na których ilość wywieziona nie jest zgodna z ilością zafakturowaną. Ubytki mieszczące się w granicach norm nie są kwestionowane przez odbiorcę towaru. Odbiorca zagraniczny uznaje dostawę w ilości (wadze) zafakturowanej, płacąc należność za towar, podaną w fakturze VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, powstałe po sprzedaży koksu, w transporcie i przeładunku, jego ubytki naturalne, zmniejszają podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2. Czy można uznać, że całość faktycznie zafakturowanego koksu (ilość na fakturze) podlega stawce 0% w eksporcie, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też ilość ta powinna być pomniejszona o ubytki naturalne i tylko do różnicy, mającej potwierdzenie w dokumentach celnych (komunikat IE-599) można stosować 0% stawkę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, ubytki naturalne w sprzedanym towarze nie pomniejszają podstawy opodatkowania, dla sprzedaży w kraju, ani w eksporcie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), Spółka zobowiązana jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż koksu. Zgodnie zaś z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów. W tym przypadku towar (koks) odbierany jest własnym transportem nabywcy towaru, z magazynu Spółki w kraju, do granicy z Ukrainą, gdzie przeładowany jest na wagony kolejowe i dostarczany do odbiorcy w Rosji.

Spółka eksportuje wyroby węglowe, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do zasady, sprzedaż towaru na rzecz innego podmiotu z jednego z państw UE może zostać uznana za eksport bezpośredni lub pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1-4 ustawy,

* w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Artykuł 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter tego podatku, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

Zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega w Polsce - jako miejscu świadczenia - stawce 0%.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy w eksporcie towarów, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. a stawka podatku wynosi 0%, jeżeli wywóz towaru poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny.

Kwestia ubytków naturalnych wyrobów węglowych uregulowana jest rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych (publ. Dz. U. z 2013 r. poz. 1087). Wprawdzie normy ubytków zostały określone dla rozliczeń w świetle przepisów o podatku akcyzowym, lecz oparte są na tej samej podstawie faktycznej.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia:

* norma dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych powstających w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju wynosi 2,0% ilości wysłanej, bez względu na środek transportu (1 rozporządzenia Ministra Finansów),

* w przypadku przeładunku w czasie przemieszczania, dopuszczalny ubytek wynosi 1,0% ilości przeładowanej (2 tego rozporządzenia).

Ubytki naturalne ze swej istoty mają charakter obiektywny, wynikają z praw natury. Są traktowane jako coś oczywistego, nie podlegającego rozważaniom, jeśli mieszczą się w granicach uznanych norm.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w odróżnieniu od ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 20), nie zawiera definicji ubytków wyrobów węglowych. Nie zawiera też innych regulacji związanych z ubytkami w sprzedanym towarze. Ubytki naturalne w towarze nie wpływają więc na podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Przedmiotowa sprawa dotyczy dostawy koksu, który w momencie jego załadunku odpowiada ilości zważonej i zafakturowanej. Nabywca odbiera zakupiony towar własnym transportem samochodowym z magazynu Spółki, a następnie przeładowuje na jednej ze stacji kolejowych w kraju na wagony, którymi koks jest wywożony poza teren UE. W czasie transportu i przeładunku koksu jego ilość może ulegać niewielkim zmianom z uwagi na ubytki naturalne będące skutkiem właściwości towaru.

W momencie, gdy nabywca odbiera zakupiony towar własnym transportem samochodowym z magazynu Spółki, dochodzi do przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Artykuł 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług, nie zawiera definicji ubytków wyrobów węglowych.

Zgodnie § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych z dnia 10 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1087) - norma dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych powstających w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą wynosi 2,0% ilości wysłanej, bez względu na środek transportu.

Natomiast w myśl § 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia - w przypadku przeładunku w czasie przemieszczania, dopuszczalny ubytek wynosi 1,0% ilości przeładowanej.

Jak wskazała Spółka, ubytki mieszczące się w granicach norm nie są kwestionowane przez odbiorcę towaru. Odbiorca zagraniczny uznaje dostawę w ilości (wadze) zafakturowanej, płacąc należność za towar, podaną w fakturze VAT.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że powstałe po sprzedaży koksu, w transporcie i przeładunku jego ubytki naturalne, nie zmniejszają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którą jest - w myśl art. 29a ust. 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzymuje od odbiorcy towaru.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy #61485; przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei art. 41 ust. 4 ustawy stanowi, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Na mocy art. 41 ust. 6 ustawy - stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6 - według art. 41 ust. 6a ustawy - jest w szczególności:

Na postawie art. 41 ust. 11 ustawy - przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 11 ustawy właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Ponieważ warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki oraz w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W takim przypadku należy odwołać się do regulacji zawartych w przepisach celnych, wskazujących na rodzaj dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej.

Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L 360/64), organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia procedury wywozu, uszlachetnienia biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych.

Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń.

Zgodnie z art. 796e Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006, urząd wywozu po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat "Potwierdzenie wywozu" lub informując go w innej określonej w tym celu przez ten urząd formie.

Komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W eksporcie towarów przepisy celne nie dokonują podziału eksportu na bezpośredni i pośredni, przewidzianego w art. 2 pkt 8 ustawy. We wskazanym wcześniej rozporządzeniu Komisji (WE), podmiotem, którego władze celne informują o dokonaniu wywozu jest zgłaszający.

Jednakże, w przypadku obydwu rodzajów eksportu towarów do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Ustawa wprowadza dla obu tych rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest warunkiem zastosowania stawki 0%. Jest to spowodowane różnym ich charakterem, a w szczególności tym, że w każdym przypadku inny podmiot dokonuje wywozu (zleca wywóz). Stąd też inny jest tryb dysponowania przez te podmioty dokumentami potwierdzającymi wywóz.

Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz koksu za granicę UE wystawione przez właściwy urząd celny (komunikat IE-599). Jednak z powodu nabytków naturalnych - powstałych po sprzedaży towarów, podczas transportu i przeładunku - ilość wywiezionego koksu nie jest zgodna z ilością faktycznie zafakturowanego (ilość na fakturze).

W przedmiotowej sprawie ubytki naturalne mieszczą się w granicach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych z dnia 10 września 2013 r.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu, w tej konkretnej sprawie Spółka dla całości faktycznie sprzedanego towaru (ilość na fakturze) ma prawo stosować stawkę podatku w wysokości 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabytki naturalne w towarze - gdy mieszczą się w granicach uznanych norm - nie wpływają na podstawę opodatkowania oraz stawkę od podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.