ILPP4/443-654/14-3/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresach:

* opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Koncernem a Spółką;

* prawa do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych Spółce przez Koncern w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników związanych z samochodami osobowymi dla których Spółka nie będzie prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.);

* prawa do odliczenia 100% VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu dotyczących transakcji dokonywanych przy pomocy kart paliwowych udostępnianych Spółkom z grupy;

* opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami z grupy - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresach: opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Koncernem a Spółką; prawa do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych Spółce przez Koncern w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników związanych z samochodami osobowymi dla których Spółka nie będzie prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.); prawa do odliczenia 100% VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu dotyczących transakcji dokonywanych przy pomocy kart paliwowych udostępnianych Spółkom z grupy; opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami z grupy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

"A". Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. transport drogowy, transport kolejowy, sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw stałych, ciekłych i gazowych, wynajem samochodów oraz usługi w zakresie remontów i diagnostyki pojazdów mechanicznych. Z uwagi na prowadzenie przedmiotowej działalności, Spółka posiada flotę samochodów, w skład której wchodzą m.in. samochody osobowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) (co do zasady pojazdy te wykorzystywane są zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością) oraz samochody ciężarowe i autobusy (wykorzystywane jedynie do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki).

W odniesieniu do wspomnianych pojazdów Spółka zamierza korzystać z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, serwisu, parkingu i przejazdu płatnymi autostradami), m.in. na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka planuje zawarcie z koncernem paliwowym (dalej: "Koncern") umowy dotyczącej zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji dokonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji (dalej jako "Umowa").

Na podstawie planowanej Umowy, karty paliwowe będą wystawiane przez Koncern, zgodnie z dyspozycją Spółki, na numer rejestracyjny pojazdu. Dodatkowo Spółka będzie uprawniona do otrzymania kart imiennych, które będą do dyspozycji Spółki celem dokonania tankowań uzupełniających dla sprzętu mechanicznego z silnikami spalinowymi będącego własnością Spółki (wykorzystywanego do działalności gospodarczej Spółki). Karty paliwowe będą uprawniać użytkowników do nabywania określonych świadczeń u operatorów (dalej: "Operatorzy"). Funkcję Operatorów będą mogli pełnić: (i) Koncern (w przypadku stacji paliw i punktów obsługi należących bezpośrednio do Koncernu, gdzie sprzedającym będzie Koncern) (ii) podmioty prowadzące stacje paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub innej podobnej umowy zawartej z Koncernem będący odrębnymi od Koncernu podmiotami oraz (iii) niezależne podmioty akceptujące karty paliwowe wydawane przez Koncern, będące odrębnymi od Koncernu podatnikami VAT.

Wydane Spółce karty paliwowe, będą udostępniane przez Spółkę ich użytkownikom (przede wszystkim pracownikom Spółki).

Należy przy tym podkreślić, że wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące asortymentu nabywanego przy wykorzystaniu kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do ich cen, w tym przysługujących rabatów itp.) będą prowadzone bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem a Spółką będą obejmować określenie (Spółka nie będzie - podejmować analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, nie będzie jej łączyć z Operatorami żaden stosunek prawny):

* konkretnych pojazdów, do których będzie można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tekst jedn.: karty będą wystawione z przypisaniem do konkretnego numeru rejestracyjnego pojazdu) lub osób, które będą upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart imiennych);

* rodzajów stacji paliw, na których będzie możliwe dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tekst jedn.: w pierwszej kolejności Koncern będzie negocjować tę kwestię z Operatorami, którzy będą gotowi przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych, analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem, Spółka będzie negocjować i uzgadniać z Koncernem rodzaje stacji paliw na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);

* zakresu asortymentu, jaki będzie mógł być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);

* limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tekst jedn.: Spółka będzie określać według własnych potrzeb i uzgadniać z Koncernem limity wartościowe możliwych zakupów/tankowań);

* wysokości i rodzajów ewentualnych rabatów odnośnie cen świadczeń, które będą mogły być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych;

* możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern w sposób bieżący będzie zarządzać wydanymi kartami (zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy przez cały okres trwania Umowy Koncern pozostanie ich właścicielem) i zachowa bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart (Spółka ani użytkownik karty nie będą uprawnieni do sprzedaży lub zbywania w inny sposób bez zgody Koncernu kart przekazanych im w związku z zawartą Umową), kontroli asortymentu nabywanego przez Spółkę, zmiany limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowitego blokowania kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych będą dokonywane przez użytkowników bezgotówkowo. Zgodnie z planowaną Umową, sprzedaż świadczeń będzie odbywać się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern będzie mieć prawo (z którego będzie mógł skorzystać, lecz nie będzie to obowiązkowe) przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów, które będą uwzględniane w rozliczeniach między stronami (m.in. stałe upusty, rabaty wolumenowe, rabaty dodatkowe za spełnienie określonych postanowień w Umowie, tj. za wywiązanie się z deklaracji zakupu itp.). Koncern będzie miał zatem dowolność w ustalaniu poziomu rabatów przyznawanych Spółce - ich wysokość zostanie określona w Umowie w efekcie negocjacji między Spółką a Koncernem dotyczących warunków Umowy.

Istnieją także świadczenia, w stosunku do których Koncern co do zasady nie będzie udzielać rabatów, a ich cena w Umowie zostanie określona jako cena obowiązująca u danego Operatora w momencie realizacji transakcji. Taka sytuacja będzie mieć miejsce m.in. w odniesieniu do określonych "świadczeń drogowych". Przykładowo, w przypadku opłat drogowych za przejazdy drogami krajowymi lub ich odcinkami, Koncern dokona refaktury poniesionych kosztów na Spółkę (opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT). Dodatkowo, Koncern będzie pobierać wynagrodzenie (prowizję) w wysokości x% od sumy opłat drogowych przypisanych Spółce do jej wszystkich kart paliwowych w danym okresie rozliczeniowym, który będzie wynikać z Umowy (Koncern będzie traktować to świadczenie jako zwolnione z VAT). W przypadku usług parkowania w Strefach płatnego parkowania, Spółka będzie uiszczać na rzecz Koncernu opłatę zgodną z cennikami obowiązującymi w poszczególnych Gminach (opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT). Dodatkowo, Koncern będzie pobierać miesięczne wynagrodzenie w wysokości ustalonej kwoty za każdy numer rejestracyjny pojazdu wykazany w systemie w danym miesiącu kalendarzowym.

Natomiast w stosunku do tzw. "usług serwisowych" oraz sprzedaży towarów (części) i usług niezbędnych do ich realizacji wykonywanych na rzecz Spółki i rozliczanych za pomocą kart paliwowych, Koncern na fakturze wystawionej na rzecz Spółki będzie wykazywać cenę równą cenie wykazanej na fakturze wystawionej przez Operatora na rzecz Koncernu.

Jednocześnie, mając na uwadze przedstawiony powyżej schemat realizacji świadczeń przy użyciu kart paliwowych, faktury dokumentujące ww. transakcje będą wystawiane w pierwszej kolejności przez Operatorów (innych niż Koncern) na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawi na rzecz Spółki fakturę dokumentującą transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów, u których użytkownicy wyznaczeni przez Spółkę będą dokonywać zakupów).

Jednocześnie, Koncern będzie pobierać od Spółki miesięczną opłatę administracyjną dotyczącą obsługi kart paliwowych (kwota ta będzie wykazywana na fakturze wystawionej w ostatnim okresie rozliczeniowym danego miesiąca, jednakże dotyczyć będzie całego miesiąca kalendarzowego, gdyż w takim okresie będzie świadczona i rozliczana). Ponadto, Koncern będzie pobierać opłatę za wydanie i aktywację nowych kart paliwowych, która będzie rozliczana w okresie, w którym nastąpiły przedmiotowe wydania i aktywacje kart.

Koncern będzie ponosić jednocześnie pełną odpowiedzialność wobec Spółki za świadczenia nabywane przy użyciu kart paliwowych (przyjmować ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmować działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji) - w tym zakresie relacja cywilnoprawna będzie funkcjonować pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem).

Jednocześnie, Spółka planuje zapewniać także innym podmiotom (spółkom z grupy kapitałowej, do której należy również Wnioskodawca, dalej: "Spółki z grupy") możliwość dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, parkingu, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) przy wykorzystaniu wydanych jej przez Koncern kart paliwowych, m.in. na stacjach paliw Operatorów. W tym celu, Wnioskodawca udostępniać będzie za zgodą Koncernu Spółkom z grupy karty paliwowe wydane uprzednio Spółce (jak wskazano powyżej, w praktyce karty paliwowe wydawane będą przez Koncern na rzecz Spółki dla uprawnionego użytkownika do tankowań uzupełniających dla sprzętu mechanicznego z silnikiem spalinowym - karta imienna lub danego konkretnego pojazdu - karta z przypisanym konkretnym numerem rejestracyjnym).

Należy przy tym podkreślić, że w tego typu przypadkach umowy z Koncernem zawierać będzie Wnioskodawca. Ponadto, utrzymanie relacji z Koncernem, w tym przede wszystkim wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zasad nabywania świadczeń (m.in. negocjacje zasad wydania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów/osób, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności, jak również ustalenia co do potencjalnych zmian cen nabywanych świadczeń, w tym przysługujących rabatów itp.) prowadzone będą wyłącznie pomiędzy Koncernem a Spółką i dopiero w dalszej kolejności pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką z grupy.

W szczególności, w ramach negocjacji ze Spółkami z grupy (oraz mając na względzie wcześniejsze uzgodnienia z Koncernem) Wnioskodawca określać będzie:

* pojazdy, do których Spółka z grupy będzie mogła dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tekst jedn.: karty wystawione są z przypisaniem do numeru rejestracyjnego pojazdu) lub osoby, które będą upoważnione do użytkowania kart;

* rodzaje stacji paliw, na których możliwe będzie dokonywanie zakupów z wykorzystaniem udostępnionych najemcom kart paliwowych (tekst jedn.: Spółka będzie uzgadniać ze Spółką z grupy na jakich stacjach paliw dopuszczalne będzie dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);

* zakres asortymentu, jaki będzie mógł być przedmiotem zakupów dokonywanych przez Spółkę z grupy i rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);

* limity dyspozycyjne na kartach paliwowych udostępnianych Spółkom z grupy (tekst jedn.: Spółka określi według własnych potrzeb i w ramach negocjacji ze Spółkami z grupy limity wartościowe możliwych zakupów i tankowań);

* możliwość zmiany limitów - najczęściej zmiany limitów dokonywane będą poprzez portal internetowy Koncernu.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółkom z grupy, Wnioskodawca w porozumieniu z Koncernem w sposób bieżący będzie zarządzać wydanymi kartami i zachowywać bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, kontrole asortymentu nabywanego przez Spółki z grupy, zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Spółka ponosić będzie jednocześnie odpowiedzialność wobec Spółek z grupy za świadczenia nabywane przez nie przy użyciu kart paliwowych (będzie przyjmować od Spółek z grupy ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmować działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji).

Zakupy dokonywane z wykorzystaniem kart paliwowych realizowane będą przez Spółki z grupy bezgotówkowo. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Spółka będzie wystawiać na rzecz Spółek z grupy faktury dokumentujące dokonane w tym okresie transakcje. Spółka będzie miała pełną swobodę w "dysponowaniu" udzielonymi jej przez Koncern rabatami i upustami. W związku z tym, Spółka będzie negocjowała ze Spółkami z grupy ceny świadczeń nabywanych przy pomocy kart paliwowych.

W świetle powyższego, Spółka będzie wystawiała na Spółki z grupy faktury obejmujące nabycie asortymentu przy użyciu kart paliwowych dokonane w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że posiada koncesje na obrót paliwami ciekłymi ważną do dnia 1 września 2025 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką będą stanowić odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które będą realizowane przez Koncern na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern (z wyjątkiem opłat za przejazdy drogami krajowymi lub ich odcinkami oraz za korzystanie ze Stref płatnego parkowania).

2. Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Koncern, w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi dla których Spółka nie będzie prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.).

3. Czy Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia 100% VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu dotyczących transakcji dokonywanych przy pomocy kart paliwowych udostępnianych Spółkom z grupy... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4)

4. Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami z grupy będą stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Spółkę na rzecz Spółek z grupy i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek z grupy (w zakresie, w jakim Koncern wystawi odpowiednie faktury za te zakupy na Spółkę)... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką będą stanowić odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern.

Ad. 2

Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia 50% naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w zakresie wydatków dokonywanych przez pracowników Spółki z wykorzystaniem kart paliwowych (na ogólnych zasadach przewidzianych dla poszczególnych typów wydatków i typów pojazdów samochodowych) związanych z eksploatacją i użytkowaniem samochodów osobowych (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.).

Ad. 3

Równocześnie, Spółka uprawniona będzie do odliczenia w całości kwot VAT wynikających z faktur otrzymanych od Koncernu - w zakresie, w jakim nabywane przy pomocy kart paliwowych towary i usługi będą dotyczyć pojazdów i maszyn wykorzystywanych przez Spółki z grupy.

Ad. 4

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Spółką a Spółkami z grupy stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Spółkę na rzecz Spółek z grupy i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz Spółek z grupy (w zakresie, w jakim Koncern wystawi odpowiednie faktury za te zakupy na Spółkę).

Ad. 1, 2, 3, 4

1. Kwalifikacja podatkowa transakcji na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)".

Równocześnie, przepisy ustawy o VAT w art. 7 ust. 8 wskazują, że "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach".

Należy zatem wskazać, że powyższy przepis odnosi się do sytuacji, gdy jeden z podmiotów - podmiot B nabywa, a następnie odsprzedaje ten sam towar, przy czym fizycznie nie ma on kontaktu z tym towarem. Wówczas uznaje się, że dostawa towarów następuje pomiędzy podmiotami A (pierwotnym dostawcą towaru) i B oraz pomiędzy B i C (finalnym nabywcą towaru), pomimo, że towar jest faktycznie wydany przez pierwszego sprzedawcę - podmiot A, bezpośrednio na rzecz ostatniego nabywcy - podmiotu C, bez faktycznego udziału podmiotu B. W takim przypadku należy uznać, że zarówno podmiot A, jak i podmiot B dokonują dostawy tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dostawa towarów dokonywana przez podmiot B jest zasadniczo opodatkowana VAT.

W tym miejscu należy również podkreślić, że powyższe regulacje znajdują także odpowiednie zastosowanie w przypadku dostaw, w których bierze udział więcej podmiotów (np. A, B, C i D). W takiej sytuacji, przyjmuje się, że dostawcą towaru fizycznie wydanego przez podmiot A bezpośrednio finalnemu nabywcy (podmiotowi D), jest nie tylko podmiot A, ale również podmioty B i C.

W świetle powyższego warunkiem niezbędnym do zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowych opisanych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest występowanie okoliczności, w których towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym odpowiednie zaangażowane podmioty biorące udział w łańcuchu (podmioty "pośredniczące") w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Cytowany artykuł wprowadza zatem pewnego rodzaju fikcję prawną/założenie, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT i w rezultacie każdy z nich jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (pomimo, że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz). W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi być odpowiednio zaangażowany w realizowaną transakcję, tj. w szczególności musi kształtować odpowiednie podstawowe warunki/ustalenia dotyczące realizowanej transakcji.

Powyższe dotyczy jedynie sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika na rzecz nabywcy (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 tejże ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostaw, obciążenie podatkiem VAT spoczywa na każdym z zaangażowanych podmiotów.

Spółka chciałaby wskazać, że ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, "w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik B kupuje usługę od podmiotu A, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi C. W takim przypadku, podmiot B "fizycznie" nie wykonuje usług na rzecz pomiotu C. Niemniej jednak, dla celów VAT uznaje się, że podatnik B z jednej strony występuje jako odbiorca usługi, a z drugiej jako podmiot świadczący usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (analogicznie, gdy w świadczeniu uczestniczy więcej podmiotów). Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki powołane regulacje art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajdują analogiczne zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem niniejszej sprawy, tj. w zakresie zakupu i odsprzedaży towarów i usług za pomocą kart paliwowych związanych zarówno z pojazdami wykorzystywanymi przez pracowników Spółki (wówczas "pośrednikiem" będzie Koncern), jak i pojazdami wykorzystywanymi przez Spółki z grupy (kiedy to funkcję "pośrednika" będzie pełnić także Spółka).

Należy zatem uznać, że sprzedaż realizowana przy użyciu kart paliwowych dotyczyć będzie towarów (w tym paliwa) i usług w stanie "nieprzetworzonym" pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Operatorem (niebędącym Koncernem), Koncernem a Spółką (trzy podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw). Natomiast w przypadku, kiedy Spółka będzie realizować sprzedaż towarów i usług poprzez udostępnienie Spółkom z grupy kart paliwowych, sprzedaż ta dotyczyć będzie towarów i usług w stanie "nieprzetworzonym" pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Operatorem, Koncernem, Spółką oraz Spółkami z grupy (korzystającymi z udostępnionych im przez Spółkę kart paliwowych, o których mowa w niniejszej sprawie) - cztery podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw.

W pierwszym schemacie (obejmującym trzy podmioty w łańcuchu), w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart, które będą dotyczyć samochodów i maszyn wykorzystywanych przez Spółkę, Operator w ramach łańcucha będzie dokonywać wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która w tym przypadku będzie stanowić ostatni podmiot w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawy w rozumieniu VAT będą miały miejsce kolejno między Operatorem (niebędącym Koncernem) i Koncernem oraz między Koncernem i Spółką. Należy przy tym podkreślić (co uzasadnia funkcjonowanie wskazanego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w omawianym przypadku), że użytkownicy kart paliwowych (pracownicy Spółki) będą otrzymywać towary i usługi bezpośrednio od Operatora w oparciu o karty paliwowe wystawiane przez Koncern na rzecz Spółki, jednakże pomiędzy Spółką, której pracownik będzie posługiwał się w imieniu Spółki kartą paliwową udostępnioną przez Koncern, a Operatorem nie będzie istnieć żaden stosunek prawny.

Na aktywny udział Koncernu w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) będzie wskazywać nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tekst jedn.: jako podmiotu "środkowego"), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności które sprawią, że na gruncie VAT podmiot ten będzie pełnić funkcję podatnika odpowiednio nabywającego i następnie odsprzedającego na rzecz Spółki towary lub usługi. Będzie on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym wpływ na realne odpowiednie kształtowanie istotnych elementów/"parametrów" dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży.

W szczególności:

* Koncern będzie kształtować ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji/ustaleń z Operatorami w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Operatorami), jak i w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży (negocjacje i ustalenia umowne ze Spółką). Należy przy tym wskazać, że Koncern będzie dysponować pełną swobodą w ustalaniu rabatów stosowanych wobec Spółki, przez co będzie mieć realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych Spółce;

* to Koncern będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (będzie przyjmować od Spółki ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmować działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);

* Koncern będzie ustalać przy tym ze Spółką i na bieżąco kontrolować parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności asortyment, który użytkownicy będą nabywać przy użyciu kart paliwowych, limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ponadto, Koncern w sposób bieżący będzie zarządzał wydanymi kartami i zachowa bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

W drugim schemacie (tekst jedn.: w odniesieniu do zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych, przez Spółki z grupy), zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej transakcji występować będzie on zarówno jako nabywca towarów i usług, jak i dostawca towarów i usług, które "będzie odsprzedawać" swoim kontrahentom (Spółkom z grupy). W rezultacie, transakcja łańcuchowa obejmować będzie cztery podmioty. W szczególności w tym przypadku Operator w ramach łańcucha dokonywać będzie wydania towarów i usług na rzecz Spółek z grupy, które będą ostatnim podmiotem w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianych przepisów art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT dostawy w rozumieniu VAT będą mieć miejsce kolejno między Operatorem (niebędącym Koncernem) i Koncernem, między Koncernem i Spółką oraz między Spółką a Spółkami z grupy (podobnie jak w pierwszym schemacie, pomiędzy Spółkami z grupy posługującymi się kartami paliwowymi udostępnionymi przez Spółkę, a Operatorem czy Koncernem nie będzie istniał żaden stosunek prawny - stosunek prawny będzie bowiem łączył Spółki z grupy wyłącznie ze Spółką).

W ramach wskazanego schematu na aktywny udział Wnioskodawcy w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazywać będzie nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tekst jedn.: jako podmiotu "pośredniego" w przypadku transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółkom z grupy), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Będzie on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym realny wpływ na odpowiednie kształtowanie podstawowych najistotniejszych elementów/"parametrów" dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży (Spółki z grupy nie będą podejmować analogicznych uzgodnień z żadnym innym podmiotem, tj. w szczególności z Operatorami czy Koncernem - jak wskazano już powyżej stosunek prawny łączyć będzie jedynie Spółki z grupy ze Spółką).

W szczególności:

* Spółka kształtować będzie ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji/ustaleń zarówno w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Koncernem), jak i w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży (negocjacje i ustalenia umowne ze Spółkami z grupy). Należy przy tym wskazać, że Spółka dysponować będzie pełną swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec Spółek z grupy, przez to będzie mieć realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych Spółkom z grupy;

* Spółka ponosić będzie odpowiedzialność wobec Spółek z grupy za towary i usługi nabywane przez nie przy użyciu kart paliwowych (będzie przyjmować od Spółek z grupy ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmować działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);

* Spółka ustalać będzie przy tym ze Spółkami z grupy i na bieżąco kontrolować parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności asortyment, który Spółki z grupy będą mogły nabywać przy użyciu kart paliwowych, limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów;

* Ponadto, Spółka w sposób bieżący zarządzać będzie wydanymi kartami i zachowywać bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. W razie potrzeby Spółka będzie ustalać oraz modyfikować zasady współpracy ze Spółkami z grupy.

Powyższe zdaniem Spółki wskazuje jednoznacznie, że Spółka będzie brała aktywny udział w łańcuchu transakcji i tym samym występować będzie zarówno w roli nabywcy jak i dostawcy towarów i usług w odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych na rzecz Spółek z grupy. Podkreślić w tym miejscu należy, że w ocenie Spółki, zarówno Koncern jak i w dalszej kolejności Spółka, w zakresie towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych nabywać będą prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż będą mieli rzeczywisty wpływ na istotne elementy (warunki) kształtujące charakter transakcji związanych z nabyciem/dostawą danych towarów. Podobnie w przypadku usług, zarówno Koncern jak i w dalszej kolejności Spółka uczestniczyć będą w świadczeniu usług zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką będą stanowiły realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które powinny być udokumentowane przez Koncern fakturami wystawionymi na Spółkę. Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, czynności dokonywane pomiędzy Spółką a Spółkami z grupy (w zakresie zakupów realizowanych z wykorzystaniem kart paliwowych) będą stanowiły realizowaną przez Spółkę na rzecz Spółek z grupy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które powinny być udokumentowane przez Spółkę fakturami wystawionymi na Spółki z grupy.

2. Odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Koncern

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przyjmując, że transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą będą stanowić odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, że wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (działalnością w zakresie m.in. transportu samochodowego, transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi oraz remontów pojazdów kołowych, szynowych, maszyn i urządzeń) opodatkowaną VAT, w ocenie Spółki spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Koncernu.

2.1. Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z samochodami osobowymi

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., podatnikom przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT wynikającego z otrzymanych przez niego faktur, dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Przy czym definicja pojazdów samochodowych znajduje się w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, który wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach samochodowych "rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony".

Jednocześnie, przywołany przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Równocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, prawo do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu służących do napędu pojazdów samochodowych zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że w zakresie faktur otrzymywanych od Koncernu dokumentujących zakup przez Spółkę towarów i usług dotyczących samochodów (zakup paliw oraz innych towarów i usług, m.in. płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług przejazdów płatnymi autostradami oraz parkingu) u Operatorów, dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, spełnione zostaną przesłanki uprawniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, m.in. zaistnieje związek pomiędzy zakupionymi towarami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, Spółka powinna być uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z otrzymanych od Koncernu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi w działalności gospodarczej Spółki przez jej pracowników, dla których to samochodów Spółka nie będzie prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu przeznaczonego do napędu samochodów osobowych zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r.

2.2. Zakres odliczenia podatku naliczonego w przypadku dalszej odsprzedaży

Mając jednocześnie na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym Spółka planuje zapewniać także Spółkom z grupy możliwość dokonywania bezgotówkowych zakupów przy wykorzystaniu wydanych jej przez Koncern kart paliwowych, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podkreślić bowiem należy, że Spółka w takiej sytuacji będzie nabywać towary i usługi od Koncernu w celu ich dalszej odsprzedaży. W konsekwencji, przedmiotowe świadczenia nie będą wykorzystywane w celu nabycia/użytkowania/napędu/eksploatacji pojazdów samochodowych - jak stanowi art. 86a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Zatem, w takiej sytuacji, Spółka powinna być uprawniona do odliczenia w całości kwot VAT wynikających z faktur otrzymanych od Koncernu w zakresie w jakim dotyczyć będą one towarów (w tym paliw) i usług odsprzedawanych przez Spółkę na rzecz Spółek z grupy (użytkowników określonych kart paliwowych).

3. Stanowisko organów podatkowych

Przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443 -1272/13-2/KBr), w której stwierdzono, że: "transakcje pomiędzy Operatorami a Zainteresowanym, jak również pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od Operatorów dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów i usług (w tym paliw), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT".

Minister Finansów potwierdził przedstawione powyżej stanowisko w zakresie opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem mechanizmu funkcjonowania kart paliwowych także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IPPP2/443-510/I3-4/MM, jak również interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r., sygn. ILPP4/443-122/I3-2/EWW.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-985/13-4/AWa), w której wskazano, że: "w świetle powołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiot działalności Spółki stanowi leasing, wynajem pojazdów oraz zarządzanie flotą samochodów, Wnioskodawcy przysługuje (o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez koncerny paliwowe dokumentujących zakup określonych towarów i usług".

W świetle powyższego Spółka wnosi jak na wstępie, że zarówno transakcje realizowane pomiędzy:

* Koncernem a Spółką oraz

* Wnioskodawcą a Spółkami z grupy

będą podlegać opodatkowaniu VAT, a Spółce z tytułu zakupu towarów i usług przy pomocy kart paliwowych będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern, z uwzględnieniem specyficznych regulacji w zakresie wydatków związanych z samochodami osobowymi (wykorzystywanymi zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy #61485; przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy #8210; w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Kwestie dotyczące m.in. wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług), uregulowane zostały w Dziale XI "Dokumentacja" Rozdziale 1 "Faktury" ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy #61485; przepisy ww. rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 88a ust. 3a ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Natomiast przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - art. 2 pkt 34 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Na mocy art. 2 pkt 40 ww. ustawy, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Ponadto, z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) - zwanej dalej ustawą nowelizującą wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i 2 występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę zdarzenia przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że:

Ad. 1.

Przedstawione transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki. Jak wynika z opisu sprawy, Koncern będzie posiadał praktyczną kontrolę nad towarami (w tym paliwem) i możliwość ustalania warunków korzystania z nich. Charakter wykonywanych przez Koncern czynności jednoznacznie wskazuje, że będzie on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, Koncern dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki. W konsekwencji, dokonywana przez Koncern sprzedaż winna być dokumentowana fakturami wystawionymi Spółce.

Ad. 2.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną. W związku z tą działalnością Spółka będzie nabywać od Koncernu towary (w tym paliwo) i usługi, które przeznaczone będą dla samochodów osobowych wykorzystywanych przez jej pracowników w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Ze szczegółowych regulacji dotyczących określania wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynika, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma art. 86a ust. 1 ustawy, podatnik ma możliwość ograniczonego (50%) odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Natomiast podstawowym i koniecznym warunkiem dającym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie (100%) związanego z utrzymaniem samochodu jest to, aby pojazd używany był wyłącznie do działalności gospodarczej. Warunki jakie należy spełnić, aby uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 86a ust. 4 ustawy. Wśród tych warunków jest m.in. obowiązek ustalenia przez podatnika takich zasad użytkowania pojazdów, by można było wykluczyć możliwość użycia ich w sposób inny niż związany z działalnością gospodarczą oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do samochodów osobowych, które w celu prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywane będą przez jej pracowników. Tym samym będzie ona uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Koncern, w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.).

Ad. 3.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka będąc stroną łańcucha transakcji (dostawy towarów - art. 7 ust. 8 ustawy oraz świadczenia usług - art. 8 ust. 2a ustawy) stanie się aktywnym uczestnikiem tych transakcji. W szczególności, w odniesieniu do Spółek z grupy korzystających z udostępnionych im przez nią kart paliwowych, będzie ona określać: rodzaje stacji paliw, na których Spółki z grupy będą mogły dokonywać zakupów; zakres nabywanego asortymentu (towarów i usług), limity tego asortymentu; ceny (dysponować rabatami i upustami); przyjmować ewentualne roszczenia reklamacyjne itp.

Zatem w przypadku dokonania przez Spółkę z grupy zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło do nabycia towarów/usług przez Spółkę od Koncernu, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez Spółkę na rzecz Spółek z grupy.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Koncern na jej rzecz, a dokumentujących nabycie towarów (w tym paliwa) i usług, które następnie będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz Spółek z grupy wskazać należy, że podatek naliczony związany z tymi zakupami nie będzie objęty ograniczeniem wynikającym z przepisów art. 86a ustawy.

Towary (w tym paliwo) stanowić będą w tej sytuacji towary handlowe, i jako takie stanowić będą przedmiot dalszego obrotu #8210; odsprzedaży. Natomiast usługi Spółka nabywać będzie we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu trzeciego co oznacza, że - jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy - traktowana będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu, dokumentujących nabycie towarów (w szczególności paliwa) i usług, które następnie będą przedmiotem odsprzedaży, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Ad. 4.

Z dokonanych powyżej ustaleń wynika, że będąc stroną łańcucha transakcji Spółka stanie się aktywnym uczestnikiem tych transakcji. Zatem przedstawione transakcje pomiędzy Spółką a Spółkami z grupy będą stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Spółkę na rzecz Spółek z grupy. W związku z powyższym, sprzedaż ta winna zostać dokumentowana fakturami wystawionymi przez Spółkę. Podkreślić w tym miejscu należy, że Spółka ma obowiązek udokumentować fakturą każdą czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie tylko te czynności, w zakresie których Koncern wystawi faktury na jej rzecz.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Koncernem a Spółką; prawa do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych Spółce przez Koncern w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników związanych z samochodami osobowymi dla których Spółka nie będzie prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.); prawa do odliczenia 100% VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu dotyczących transakcji dokonywanych przy pomocy kart paliwowych udostępnianych Spółkom z grupy; opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami z grupy. Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia 100% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w stosunku do wydatków (w tym paliwa) związanych z samochodami ciężarowymi i autobusami oraz poniesionych na paliwo do tankowania sprzętu mechanicznego z silnikiem spalinowym, które będą dokonywane przez pracowników Spółki z wykorzystaniem kart paliwowych, zostanie rozpatrzony w późniejszym terminie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.