ILPP4/443-64/11-4/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Inspektoratu Weterynarii, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania badań laboratoryjnych świadczonych przez Inspektorat Weterynarii na podstawie umów cywilnoprawnych - jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania badań laboratoryjnych świadczonych przez Inspektorat Weterynarii na podstawie umów cywilnoprawnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.), w którym potwierdzono prawo osoby podpisanej do występowania z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w imieniu Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zakład Higieny Weterynaryjnej Inspektoratu Weterynarii wykonuje badania laboratoryjne. Badania te wykonywane są odpłatnie, na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Uprawnienie do tego rodzaju działalności wynika z art. 31a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744), zgodnie z którym wojewódzkie inspektoraty weterynarii mogą pozyskiwać środki finansowe z tytułu sprzedaży usług zleconych, w szczególności w zakresie badań laboratoryjnych i innych czynności dotyczących jakości zdrowotnej i bezpieczeństwa zdrowotnego. Środki pochodzące z wykonywanych przez wojewódzkie inspektoraty weterynarii usług stanowią dochody budżetu państwa. W związku z wykonanym badaniem, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym wykonywanie badań laboratoryjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego badania laboratoryjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z przytoczonego powyżej przepisu, świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeżeli to świadczenie jest odpłatne, wykonane na terytorium Polski, przez podmiot wykonujący je w ramach własnej działalności gospodarczej.

W omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem, ponieważ zaangażowane są dwie strony połączone określoną relacją - zleceniodawca i zleceniobiorca. Świadczenie to jest odpłatne i wykonane na terytorium RP.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2008 r., odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, czyli odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia ich konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Zdaniem Zainteresowanego, wykonywanie przez niego badań laboratoryjnych jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści tego przepisu wynika, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji czy czynności.

Taka sytuacja ma miejsce w omawianym stanie faktycznym. Inspektorat Weterynarii wykonuje badania laboratoryjne odpłatnie, na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Świadczenie usług wynika każdorazowo ze złożonego zlecenia, a nie z realizacji ustawowych zadań i obowiązków inspekcji weterynaryjnej.

Wykonywane przez Zainteresowanego badania laboratoryjne mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

W świetle powyższego, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

* jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

* odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Powyższe unormowanie pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z późn. zm.), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 112, poz. 744), wojewódzkie, powiatowe i graniczne inspektoraty weterynarii są państwowymi jednostkami budżetowymi.

Artykuł 3 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż Inspekcja realizuje zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Inspekcja wykonuje swoje zadania w szczególności przez:

W myśl art. 30 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Inspekcja pobiera opłaty za:

Szczegółowy sposób ustalania i wysokość opłat za wykonanie czynności, o których mowa w art. 30 ust. 1, sposób i miejsce pobierania opłat reguluje rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz. U. z 2007 r. Nr 2, poz. 15).

Ponadto, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, niezależnie od opłat, o których mowa w art. 30-31, wojewódzkie inspektoraty weterynarii mogą pozyskiwać środki finansowe z tytułu sprzedaży usług zleconych, w szczególności w zakresie:

Środki pochodzące z wykonywanych przez wojewódzkie inspektoraty weterynarii usług, o których mowa w ust. 1, stanowią dochody budżetu państwa (art. 31a ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Zakład Higieny Weterynaryjnej Inspektoratu Weterynarii wykonuje odpłatnie badania laboratoryjne, na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Uprawnienie do tego rodzaju działalności wynika z art. 31a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Środki pochodzące z wykonywanych przez wojewódzkie inspektoraty weterynarii usług stanowią dochody budżetu państwa. W związku z wykonanym badaniem, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy w świetle analizowanych przepisów prawa należy uznać, iż Zainteresowany z tytułu wykonywania na zlecenie podmiotów zewnętrznych badań laboratoryjnych na podstawie art. 31a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nie działa jako organ władzy publicznej, określony w art. 15 ust. 6 ustawy, są to bowiem czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Pozyskiwanie dodatkowych środków finansowych z tytułu sprzedaży usług zleconych nie mieści się w zakresie zadań ustawowych wojewódzkich inspektoratów weterynarii. Opłaty pobierane za ww. badania laboratoryjne, nie wynikają ani z przepisów ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, ani z przepisów rozporządzeń wykonawczych lecz stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym należy uznać, iż ww. usługi zlecone przez podmioty zewnętrzne, za które pobierana jest opłata mają charakter cywilnoprawny, a Wnioskodawca w zakresie wykonywania badań wynikających z art. 31a ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Reasumując należy stwierdzić, że badania laboratoryjne świadczone przez Zainteresowanego na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowią odpłatne świadczenie usług, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie stanu faktycznego dotyczącego uznania, iż dochody budżetowe mieszczą się w zdefiniowanych w art. 2 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa niepodatkowych należnościach budżetu państwa, do których nakładania uprawnione są inne niż wymienione w art. 1 § 1 tej ustawy organy, wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w dniu 22 kwietnia 2011 r. Nr ILPP4/443 64/11 5/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.