ILPP4/443-602/11-5/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2011 r. (data wpływu 24 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług telefonicznych oraz obowiązku podatkowego w przypadku, gdy udokumentowane są one kartami telefonicznymi - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług telefonicznych oraz obowiązku podatkowego w przypadku, gdy udokumentowane są one kartami telefonicznymi. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 listopada 2011 r. (data wpływu 24 listopada 2011 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka oddelegowuje swoich pracowników w zagraniczne podróże służbowe. Miejscami docelowymi podróży służbowych są kraje należące do Unii Europejskiej jak również kraje spoza Unii Europejskiej. Spółka nie posiada w żadnym z krajów docelowych stałego miejsca prowadzenia działalności. Pracownicy, po odbyciu podróży służbowych przedstawiają pracodawcy rozliczenie poniesionych wydatków.

Wśród wydatków znajdują się m.in.:

Na podstawie przedkładanych przez pracowników rozliczeń wyjazdów służbowych, Spółka dokonuje zwrotu wydatkowanych przez nich kwot. Kwota wydatków udokumentowanych paragonami zawiera podatek VAT (poza pewnymi wyjątkami, np. paragon dokumentujący zakup opłaty drogowej nie zawiera podatku VAT). Wydatki udokumentowane paragonami nie zawierają danych nabywcy. Również wartości kart telefonicznych dokumentujących zakup usługi telekomunikacyjnej zawierają kwoty VAT i nie zawierają danych nabywcy tej usługi.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż przedmiotowe usługi nabywane są od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 28b ust. 1, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Przepis art. 28b ust. 4 stanowi, że w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone na osobiste cele podatnika albo jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie § 5 ust. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), faktury stwierdzające dokonanie czynności, dla których podatnikiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 5 ustawy jest nabywca usługi lub towaru, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają adnotację, iż podatek rozlicza nabywca, lub wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca.

W opinii Spółki w przypadku usług wymienionych w pkt 2, 3 i 5 miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Mimo, że dokumenty przedkładane przez pracowników nie zawierają adnotacji, iż podatek rozlicza nabywca lub właściwego przepisu ustawy bądź dyrektywy wskazujących, że podatek rozliczany jest przez nabywcę, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest terytorium Polski, tj. miejsce, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę i bez znaczenia pozostaje fakt, iż podatek należny został rozliczony przez usługodawcę w kraju, w którym świadczona była usługa.

Podstawą opodatkowania importu usług w Polsce będzie wartość brutto faktury/paragonu, tj. zawierająca podatek należny rozliczony w innym kraju.

Wydatki ponoszone przez pracowników pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i są pracownikom zwracane po zakończeniu podróży służbowej. Ponieważ wydatki pracowników służą realizacji zadań służbowych na terytorium UE i poza terytorium UE, nie znajdzie zastosowania przepis art. 28b ust. 4. Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2010 r., sygn. IPPP3/443-499/10-6/IB.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Przepis ten z zastrzeżeniem art. 19 ust. 19a i ust. 19b ustawy o VAT stosuje się również przy ustalaniu obowiązku podatkowego przy imporcie usług, o czym jest mowa w art. 19 ust. 19 ustawy o VAT.

Z kolei, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

W przypadku zakupu usługi telekomunikacyjnej udokumentowanej kartą telefoniczną, w opinii Spółki, obowiązek podatkowy dla importu usług powstaje z chwilę uregulowania płatności za kartę przez pracownika. Płatność za kartę telefoniczną następuje w tym przypadku przed wykonaniem usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca oddelegowuje swoich pracowników w zagraniczne podróże służbowe do krajów należące do Unii Europejskiej oraz krajów spoza Unii Europejskiej. Spółka nie posiada w żadnym z krajów docelowych stałego miejsca prowadzenia działalności. Pracownicy, po odbyciu podróży służbowych przedstawiają pracodawcy rozliczenie poniesionych wydatków. Wśród wydatków znajdują się usługi telefoniczne zakupione poza granicami Polski, udokumentowane paragonami lub kartami telefonicznymi.

Na podstawie przedkładanych przez pracowników rozliczeń wyjazdów służbowych, Spółka dokonuje zwrotu wydatkowanych przez nich kwot. Kwota wydatków udokumentowanych paragonami zawiera podatek VAT. Wydatki udokumentowane paragonami nie zawierają danych nabywcy. Również wartość kart telefonicznych dokumentujących zakup usługi telekomunikacyjnej zawierają VAT i nie zawierają danych nabywcy tej usługi.

Zainteresowany zaznaczył również, że usługi telefoniczne, które udokumentowano paragonami lub kartami płatniczymi, świadczone są na jego rzecz, a nie na cele osobiste jego pracowników.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe usługi nabywane są od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, zawartą w cyt. powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja.

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 28b ust. 4 ustawy, w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie pracownicy Wnioskodawcy dokonują zakupu usług telefonicznych poza terytorium kraju, które to usługi udokumentowane są paragonami lub kartami telefonicznymi bez wykazywania na nich danych nabywcy. Zainteresowany podkreślił jednak, iż przedmiotowe usługi nabywane są na jego rzecz i służą realizacji zadań służbowych na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 28b ust. 4 ustawy.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług telefonicznych, ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług telefonicznych nabywanych na rzecz Zainteresowanego przez jego pracowników od podatników z państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i spoza Unii, jest terytorium kraju, gdzie posiada on swoją siedzibę, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Artykuł 17 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż to Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania importu usług będących przedmiotem pytania, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, iż na podstawie § 5 ust. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

Zgodnie z dokonanymi ustaleniami w niniejszej sprawie, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług telefonicznych poza granicami kraju, jest Zainteresowany.

Jednakże nawet w przypadku, gdy podatek należny został rozliczony przez usługodawcę w kraju, w którym świadczona jest usługa i dokumenty potwierdzające jej wykonanie nie zawierają stosownych adnotacji, o których mowa w § 5 ust. 15 ww. rozporządzenia, zastosowanie w sprawie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Powyższe dowodzi, że dla rozliczenia podatku z tytułu importu usług nie ma znaczenia wskazanie na dokumencie, która ze stron transakcji (usługodawca, czy usługobiorca) dokona tego rozliczenia, gdyż zawsze do rozliczenia podatku na terytorium kraju zobowiązany jest z mocy ustawy, usługobiorca.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nabywana usługa telefoniczna udokumentowana została kartą telefoniczną.

Z opisu sprawy wynika, iż pracownicy Zainteresowanego przebywający w podróży służbowej poza terytorium Polski nabywają w celu wykorzystania do zadań służbowych karty telefoniczne. Jak wskazała Spółka, płatność za przedmiotowe karty telefoniczne następuje przed wykonaniem usługi telefonicznej. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zaliczką za usługę.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z powyższego wynika, że generalną zasadą obowiązującą w opodatkowaniu VAT jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to najbardziej ogólna i powszechna zasada. Oznacza ona, że jeżeli dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie jest w stanie zastosować innej, szczególnej reguły, musi zastosować właśnie tą zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednakże stosownie do treści art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b) i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).

Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy, wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając na uwadze przedstawione informacje oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług telefonicznych, za które jak wskazała Spółka, zapłata nastąpiła przy zakupie karty telefonicznej, a więc przed wykonaniem danej usługi, powstaje w momencie tej płatności. Stanowi ona bowiem de facto zaliczkę na poczet tej usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji indywidualnej rozpatrzono wniosek w zakresie importu usług telefonicznych oraz obowiązku podatkowego w przypadku, gdy udokumentowane są one kartami telefonicznymi. W pozostałych zakresach wydane zostały w dniu 8 grudnia 2011 r. interpretacje indywidualne nr ILPP4/443-602/11-4/EWW, nr ILPP4/443-602/11 6/EWW, nr ILPP4/443-602/11-7/EWW i nr ILPP4/443-602/11-8/EWW.

Natomiast w podatku dochodowym od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.