ILPP4/443-579/11-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 19 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla:

* dostawy towaru wraz z usługą - jest prawidłowe,

* świadczonej usługi - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy towaru wraz z usługą i dla świadczonej usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi zakład optyczny oraz sklep z akcesoriami optycznymi. Jako optyk okularowy (322201 klasyfikacji zawodów i specjalności) zamierza rozpocząć samodzielne i odpłatne wykonywanie usług optycznych zarówno dla klientów, którzy zdecydują się na zakup soczewek lub okularów kontaktowych w sklepie optycznym Wnioskodawcy, jak i dla tych, którzy z wynikiem badania dokonają zakupu w innym zakładzie optycznym. Zawód optyka nie jest wpisany na listę zawodów medycznych i nie mieści się w zakresie podmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług VAT - zatem usługi optyka nie będą usługami zwolnionymi od podatku VAT.

W ramach usług optycznych Wnioskodawca wykonuje:

* dokonywanie pomiarów oftalmicznych za pomocą stereometru, oftalometru, frontofokometru, kasety okulistycznej tablic testowych;

* komputerowe badanie wzroku;

* dobieranie szkieł okularowych lub soczewek kontaktowych, korygujących wady wzroku, na podstawie własnych pomiarów lub wg recepty lekarza okulisty;

* dobieranie pomocy wzrokowych i okularów korekcyjnych oraz montowanie szkieł okularowych;

* dobieranie opraw okularowych na podstawie pomiaru rozstawienia źrenic, szerokości osadzenia nosa, szerokości czaszki, mocowanie i sprawdzanie ustawienia szkieł w oprawie;

* wykonywanie napraw różnych typów okularów.

W zakładzie optycznym Wnioskodawcy pojawią się dwa rodzaje usług:

* badanie wzroku w celu ustalenia wady wzroku,

* badanie wzroku w celu ustalenia wady wzroku wraz z usprawnieniem procesu widzenia poprzez dobór odpowiednich szkieł korekcyjnych.

W ramach sklepu optycznego sprzedaje on:

* soczewki kontaktowe i soczewki okularowe (korekcyjne), zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 103, dla których stosuje stawkę podatku 8%,

* okulary korekcyjne - jako wyroby medyczne zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 105, dla których stosuje stawkę podatku - 8%.

Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z art. 3 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 806), przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

Zgodnie z art. 3 pkt 22 ww. ustawy, przez wyrób medyczny wykonany na zamówienie należy rozumieć wyrób medyczny wykonywany zgodnie z pisemną instrukcją wskazującą jego właściwości i zastosowanie, sporządzoną przez lekarza lub inne osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe i na ich odpowiedzialność, przeznaczony do używania przez określonego pacjenta z wyjątkiem wyrobu medycznego wykonanego metodami produkcji seryjnej, wymagającego odpowiedniego przystosowania do specyficznych potrzeb lekarza lub innego użytkownika. Stosownie do zapisu art. 4 ust. 3 ww. ustawy, podmiotami uprawnionymi do wprowadzania do obrotu i do używania wyrobów medycznych zwanych dalej "podmiotem uprawnionym", są: wytwórca, jego autoryzowany przedstawiciel, importer, dystrybutor i podmiot odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy samodzielnie wykonywane usługi wraz z dostawą towaru - badanie wzroku polegające na:

* dokonywaniu pomiarów oftalmicznych za pomocą stereometru, oftalometru, frontofokometru, kasety okulistycznej tablic testowych;

* komputerowym badaniu wzroku;

* dobieraniu szkieł okularowych lub soczewek kontaktowych, korygujących wady wzroku, na podstawie własnych pomiarów lub wg recepty lekarza okulisty;

* dobieraniu pomocy wzrokowych i okularów korekcyjnych

bez dostawy towaru, jak i z dostawą towaru (okularów korekcyjnych lub szkieł okularowych) powinny być opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi badania wzroku służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, natomiast zawód optyka okularowego jest zawodem medycznym, o którym mowa w art. 18d ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.). Wnioskodawcy zakład optyczny nie jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, jak również zawód optyka okularowego nie jest jego zdaniem zawodem medycznym w rozumieniu ww. ustawy.

Usługi optyka w zakresie badania wzroku, które są wykonywane wraz z dostawą towaru (sprzedaż okularów korekcyjnych jak i soczewek korekcyjnych) korzystają z obniżonej 8% stawki podatku VAT (jak sprzedawany towar).

Usługa badania wzroku, bez dostawy towaru jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ale nie jest wykonywana przez lekarza, dentystę, pielęgniarkę, położną czy psychologa tylko przez optyka okularowego, co wyłącza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie usługi optyczne zaliczone do grupy PKWiU 86.90.19 - pozostałe usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (w tym związane z badaniem wzroku) w celu właściwego dopasowania lub stosowania soczewek kontaktowych, szkieł okularowych oraz okularów korekcyjnych, jako bezpośrednio związane z wyrobami dla których stosuje się stawkę 8%, będą również opodatkowane stawką 8%, bez względu na to, czy klient dokona zakupu w zakładzie optycznym, czy też wykorzysta wynik badania do zakupu w innym zakładzie optycznym, ponieważ nie jest możliwe wykonanie wyrobu medycznego lub dopasowanie soczewek korekcyjnych (w tym kontaktowych lub okularowych) bez wykonania badań optycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy towaru wraz z usługą,

* nieprawidłowe - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi zakład optyczny oraz sklep z akcesoriami optycznymi. Jako optyk okularowy, zamierza rozpocząć samodzielne i odpłatne wykonywanie usług optycznych zarówno dla klientów, którzy zdecydują się na zakup soczewek lub okularów kontaktowych w sklepie optycznym Wnioskodawcy, jak i dla tych, którzy z wynikiem badania dokonają zakupu w innym zakładzie optycznym. W ramach usług optycznych Wnioskodawca wykonuje:

* dokonywanie pomiarów oftalmicznych za pomocą stereometru, oftalometru, frontofokometru, kasety okulistycznej tablic testowych;

* komputerowe badanie wzroku;

* dobieranie szkieł okularowych lub soczewek kontaktowych, korygujących wady wzroku, na podstawie własnych pomiarów lub wg recepty lekarza okulisty;

* dobieranie pomocy wzrokowych i okularów korekcyjnych oraz montowanie szkieł okularowych;

* dobieranie opraw okularowych na podstawie pomiaru rozstawienia źrenic, szerokości osadzenia nosa, szerokości czaszki, mocowanie i sprawdzanie ustawienia szkieł w oprawie;

* wykonywanie napraw różnych typów okularów.

W zakładzie optycznym Wnioskodawcy pojawią się dwa rodzaje usług: badanie wzroku w celu ustalenia wady wzroku oraz badanie wzroku w celu ustalenia wady wzroku wraz z usprawnieniem procesu widzenia poprzez dobór odpowiednich szkieł korekcyjnych. W ramach sklepu optycznego Wnioskodawca sprzedaje: soczewki kontaktowe i soczewki okularowe (korekcyjne), dla których stosuje stawkę podatku 8% i okulary korekcyjne - jako wyroby medyczne, dla których stosuje stawkę podatku - 8%.

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania preferencyjnej stawki w wysokości 8% do sprzedaży towaru wraz z usługą lub do świadczonej usługi.

Należy stwierdzić, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

W wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z analizy powyższego wynika zatem, iż rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż okularów korekcyjnych lub szkieł okularowych stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nabywca ww. produktów nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów. W przedmiotowej sprawie bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie przez Wnioskodawcę wskazanych usług optycznych, które umożliwią odpowiednie dopasowanie do potrzeb klienta okularów korekcyjnych lub szkieł okularowych. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku świadczenia usług wraz z dostawą okularów korekcyjnych lub szkieł okularowych mamy do czynienia z dostawą towarów.

W poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy, który stanowi "wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%", wymienione zostały "soczewki kontaktowe; soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów" sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 32.50.41.0.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z kolei w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika" - bez względu na symbol PKWiU.

Oznacza to, że na podstawie ww. pozycji załącznika, 8% stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienionych w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, wytwórcą jest:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje m.in. sprzedaży okularów korekcyjnych oraz soczewek kontaktowych i okularowych. Soczewki kontaktowe i soczewki okularowe (korekcyjne), jako wymienione w poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy Wnioskodawca opodatkowuje stawką podatku 8%, natomiast okulary korekcyjne - jako wyroby medyczne wymienione w poz. 105 ww. załącznika, również opodatkowuje stawką podatku 8%.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży soczewek kontaktowych i okularowych, wymienionych w poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy, oraz okularów korekcyjnych stanowiących wyroby medyczne, wymienionych w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, wraz ze świadczeniem usług optycznych niezbędnych do odpowiedniego doboru przedmiotowych wyrobów do potrzeb nabywcy, Wnioskodawca ma prawo do stosowania stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, jak do dostawy towarów (świadczenie złożone).

Natomiast w przypadku wyłącznego świadczenia usług bez dostawy towarów, polegających na dokonywaniu pomiarów oftalmicznych za pomocą stereometru, oftalometru, frontofokometru, kasety okulistycznej tablic testowych, komputerowym badaniu wzroku, dobieraniu szkieł okularowych lub soczewek kontaktowych, korygujących wady wzroku, na podstawie własnych pomiarów lub wg recepty lekarza okulisty oraz dobieraniu pomocy wzrokowych i okularów korekcyjnych, stawka 8% nie ma zastosowania, gdyż wskazane usługi nie są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem oraz stanowiskiem własnym (zwolnienie od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług) - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.