ILPP4/443-561/12/14-S1/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1305/13 - stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 7 marca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników, w przypadku gdy Organizacja świadczyć też będzie usługi dla podmiotów niebędących wspólnikami, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20% - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników, w przypadku gdy Organizacja świadczyć też będzie usługi dla podmiotów niebędących wspólnikami, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 7 marca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"A" (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Analogiczną działalność prowadzi ponadto szereg spółek powiązanych ze Spółką (spółki te jak również sama Spółka są w dalszej części zwane łącznie "podmiotami z grupy").

Podmioty z grupy planują powołanie nowej spółki (dalej: "Organizacja"), która będzie świadczyć za wynagrodzeniem usługi na ich rzecz. Wśród czynności, które będą wykonywane przez Organizację na rzecz podmiotów z grupy można wymienić:

* wykonywanie badań laboratoryjnych;

* transportowanie zarówno pacjentów, jak i materiałów do badań;

* sterylizację narzędzi;

* opracowywanie wspólnych standardów postępowania, procedur i rekomendacji w zakresie wykonywanych usług opieki medycznej, jednakowych dla wszystkich podmiotów z grupy;

* szkolenie kadry medycznej podmiotów z grupy, w szczególności szkolenie lekarzy w trakcie ich specjalizacji;

* controlling w odniesieniu do działalności podmiotów z grupy, w szczególności polegający na badaniu efektywności działania szpitali prowadzonych przez podmioty z grupy;

* analizowanie i opisywanie zdjęć RTG, USG, tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego;

* pomoc w zakresie rozliczania usług opieki medycznej finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia ("NFZ") oraz kontrola tych rozliczeń przy pomocy specjalistycznego oprogramowania komputerowego, w tym także ewidencjonowanie i rozliczanie świadczeń wykonywanych ponad limit umowny ustalony z NFZ (tzw. nadwykonań);

* prowadzenie ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy;

* obsługa kadrowo-płacowa personelu podmiotów z grupy, w szczególności kadry medycznej z uwzględnieniem specyficznych wymogów NFZ w odniesieniu do tej kadry;

* serwisowanie urządzeń RTG (tzw. centralna ochrona radiologiczna);

* pomoc i koordynacja w zakresie zamawiania asortymentu medycznego, w szczególności leków i sprzętu, w tym negocjowanie z dostawcami warunków transakcji w imieniu podmiotów z grupy;

* udostępnianie podmiotom z grupy sprzętu medycznego oraz gospodarowanie i nadzór nad tym sprzętem;

* usługi dotyczące dokumentacji medycznej sporządzanej przez podmioty z grupy, w szczególności kontrola merytoryczna tej dokumentacji, jej przechowywanie i archiwizacja oraz zapewnienie natychmiastowego do niej dostępu;

* doradztwo prawne oraz prowadzenie spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi, które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu, np. błędów w sztuce lekarskiej;

* prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie opieki medycznej, np. testowanie sprzętu dla osób niepełnosprawnych i udostępnianie wyników badań podmiotom z grupy.

Większość z powyższych czynności każdy z podmiotów z grupy obecnie wykonuje we własnym zakresie, tj. za pomocą własnego personelu, sprzętu, oprogramowania itp. W konsekwencji, aby umożliwić wykonywanie tych czynności Organizacji, część personelu obecnie zatrudnionego w podmiotach z grupy przejdzie do Organizacji. Podobnie część sprzętu, oprogramowania itp. zostanie sprzedana Organizacji przez podmioty z grupy. Nie jest jednak wykluczone, że część personelu, który będzie zatrudniony przez Organizację nie będzie wcześniej związany z podmiotami z grupy, jak również, że część sprzętu, oprogramowania itp., Organizacja nabędzie od podmiotów innych niż podmioty z grupy.

Spółka zaznaczyła również, że Organizacja może w przyszłości wykonywać również inne, podobne czynności, które będą potrzebne podmiotom z grupy dla celów świadczenia przez nich usług opieki medycznej. Z drugiej strony, nie jest wykluczone, że części z wyżej wymienionych czynności Organizacja zaprzestanie bądź w ogóle nie będzie wykonywać, np. gdy okaże się to nieopłacalne.

Zasadniczym celem utworzenia Organizacji jest optymalizacja kosztów ponoszonych przez podmioty z grupy, w szczególności kosztów sprzętu oraz personelu, a także ułatwienie wymiany doświadczeń i dzielenia się wiedzą pomiędzy podmiotami z grupy. Spółka zakłada, że taka współpraca pomiędzy podmiotami z grupy wpłynie na poprawę jakości usług opieki medycznej świadczonych przez te podmioty na rzecz pacjentów, jak również pozwoli na zmniejszenie kosztów świadczenia tych usług.

Z drugiej strony, nie jest celem powstania Organizacji generowanie przez nią dodatkowych zysków. Z tytułu świadczonych przez siebie usług Organizacja będzie żądać od podmiotów z grupy jedynie zwrotu kosztów poniesionych przez Organizację w związku ze świadczeniem usług na rzecz każdego z nich.

Wysokość kosztu poniesionego przez Organizację w związku ze świadczeniem usług na rzecz danego usługobiorcy, a w konsekwencji również kwota wynagrodzenia należna Organizacji, będzie równa sumie poniesionych kosztów bezpośrednich (np. wynagrodzeń pracowników Organizacji zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego podmiotu z grupy) oraz części kosztów pośrednich (np.: wynajmu biura, zakupu oprogramowania komputerowego itp.). Część kosztów pośrednich, przypadająca na każdego z usługobiorców będzie ustalana w proporcji, w jakiej koszty bezpośrednie, poniesione w związku ze świadczeniem usług na rzecz danego usługobiorcy, pozostają w całkowitych kosztach bezpośrednich.

Organizacja będzie miała formę prawną spółki prawa handlowego (np. spółki jawnej bądź spółki komandytowej) zaś podmioty z grupy będą wspólnikami Organizacji (dalej "wspólnik/wspólnicy" niezależnie od rodzaju spółki prawa handlowego, jaką będzie Organizacja).

Zasadniczą działalnością każdego ze wspólników jest szeroko rozumiana opieka medyczna, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Każdy ze wspólników może jednak również wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT (tekst jedn.: czynności niekorzystające ze zwolnienia), np.: sprzedaż leków, wynajem budynku szpitala, czy też chirurgia plastyczna. Przychód z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych nie będzie jednak przekraczać 20% całości przychodów u każdego ze wspólników.

Alternatywnie, przychody z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych będą stanowić marginalną część całości przychodów, tj. nie będą przekraczać 2% całości przychodów u każdego ze wspólników (wspólnik/wspólnicy). Stanie się tak, gdy np. wspólnik/wspólnicy, u których przekroczony jest powyższy, 2-procentowy próg, zdecydują o przeniesieniu części swojej działalności opodatkowanej VAT do podmiotów zewnętrznych, np. wniosą do innej spółki aportem wynajmowane nieruchomości, które będą następnie wynajmowane przez tę spółkę (Spółka zaznaczyła, że zdefiniowany wyżej termin "podmioty z grupy" będzie wówczas również obejmował podmioty wykonujące zasadniczo działalność opodatkowaną VAT; takie podmioty z grupy nie staną się jednak wspólnikami Organizacji). W takich okolicznościach na czynności opodatkowane u każdego ze wspólników będą składać się takie usługi jak badania i wydawanie zaświadczeń na potrzeby sądów lub Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Organizacja będzie świadczyć usługi na rzecz wspólników albo zarówno na rzecz wspólników jak i podmiotów niebędących wspólnikami (np. na rzecz podmiotów z grupy, które z uwagi na występującą u nich znaczącą działalność opodatkowaną VAT nie staną się wspólnikami).

W złożonym uzupełnieniu Spółka poinformowała, że rozpoczęła działania zmierzające do założenia Organizacji. W szczególności rozważa ona możliwe modele jej działania i zakres czynności, które Organizacja ma świadczyć na rzecz podmiotów z grupy. Organizacja nie została jeszcze zarejestrowana oraz nie została jak dotąd zawarta umowa spółki. Spółka planuje, że Organizacja będzie mieć siedzibę we W. oraz że będzie działać pod nazwą "Ax". Planowaną przez Spółkę formą prawną Organizacji będzie spółka jawna. Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że Organizacja będzie stanowić "niezależną grupę osób" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejsza sprawa dotyczy sytuacji, gdy Organizacja świadczyć będzie usługi zarówno na rzecz wspólników, jak i podmiotów niebędących wspólnikami, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

2. Czy zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz.

3. W przypadku udzielenia przez tut. Organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania usługi, które spełniają następujące warunki:

W ocenie Spółki, wszystkie powyższe warunki będą spełnione w odniesieniu do usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w odniesieniu do każdego z powyższych warunków.

W odniesieniu do warunku nr 1 - usługi są świadczone przez tzw. "niezależną grupę osób" na rzecz członków tej grupy

Spółka stoi na stanowisku, że Organizacja stanowi "niezależną grupę osób", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, która świadczy usługi na rzecz swoich członków, tj. wspólników.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że Organizacja niewątpliwie stanowi "grupę osób", gdyż będzie ona utworzona przez kilka osób, tj. wspólników. Organizacja będzie również "niezależna", o czym świadczy fakt, że stanowić ona będzie odrębny od wspólników podmiot prawa (tekst jedn.: spółkę jawną lub spółkę komandytową). Nie budzi również wątpliwości, że Organizacja będzie świadczyć usługi na rzecz swoich członków, tj. na rzecz wspólników.

W odniesieniu do warunku "niezależności" Spółka stoi na stanowisku, że celem jego wprowadzenia przez ustawodawcę było zagwarantowanie, że zarówno "grupa osób", jak i jej członkowie będą odrębnymi podatnikami dla celów VAT. Podatnikiem może być bowiem tylko osoba, która prowadzi działalność niezależnie (samodzielnie). W odmiennym przypadku, tj. gdyby grupa nie była niezależna od jej członków, stanowiłaby wraz z nimi jednego podatnika, w konsekwencji czego czynności wykonywane przez grupę na rzecz jej członków nie podlegałyby opodatkowaniu VAT. W takich okolicznościach zwalnianie tych usług z VAT byłoby bezprzedmiotowe.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, warunkiem niezbędnym prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny jest odrębność prawna. Na poprawność takiego rozumowania wskazuje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dell'Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. W wyroku tym ETS uznał, że oddział osoby prawnej nie stanowi odrębnego od tej osoby podatnika, gdyż nie jest od tej osoby niezależny, wobec czego czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a osobą prawną nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w pkt 41 orzeczenia ETS wskazał, że warunkiem niezależności podatnika jest jego odrębność prawna: "(...) stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika (...)".

Mając na uwadze powyższe argumenty, a w szczególności fakt, że Organizacja będzie odrębnym od wspólników podmiotem prawa, wobec czego będzie od nich "niezależna", Spółka stoi na stanowisku, że warunek nr 1 jest spełniony.

W odniesieniu do warunku nr 2 - członkowie "niezależnej grupy osób" prowadzą działalność zwolnioną od opodatkowania VAT lub działalność, w zakresie której nie są oni uznawani za podatników

Spółka stoi na stanowisku, że członków "niezależnej grupy osób" (tekst jedn.: wspólników Organizacji) należy traktować jako prowadzących działalność zwolnioną z VAT. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działalność zwolniona od opodatkowania VAT (tekst jedn.: działalność w zakresie opieki medycznej) stanowi zasadniczą działalność każdego ze wspólników.

Powyższej konkluzji, w ocenie Spółki, nie zmienia fakt, że każdy ze wspólników wykonuje lub może wykonywać czynności opodatkowane VAT. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie wynika bowiem, że członkowie niezależnej grupy osób muszą prowadzić wyłącznie działalność zwolnioną lub też wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co prowadzi do wniosku, że dopuszczalne jest również wykonywanie przez nich czynności opodatkowanych.

Spółka jest świadoma faktu, że zwolnienia od opodatkowania, jako wyjątki od reguły przewidującej powszechność opodatkowania, powinny być interpretowane w sposób ścisły (co mogłoby stanowić przyczynek do twierdzenia, że jakakolwiek działalność opodatkowana wyklucza możliwość stosowania przedmiotowego zwolnienia). Jednakże, jak wynika z orzecznictwa ETS, ścisła interpretacja przepisów dotyczących zwolnień nie może prowadzić do sytuacji, w których nie mógłby zostać osiągnięty cel, w jakim zostały one stworzone (tak orzekł ETS w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs) lub ich zastosowanie w praktyce byłoby niemożliwe lub przynajmniej utrudnione (zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurand#248;r-Societetet, występujący w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet).

W tym kontekście Spółka wskazuje na fakt, że gdyby członkowie "niezależnej grupy osób" mieli realizować wyłącznie działalność zwolnioną od opodatkowania VAT, stosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT byłoby w praktyce niemożliwe. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podmiot prowadzący działalność w zakresie opieki medycznej nigdy nie wykona żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, np. nie wynajmie powierzchni w szpitalu celem prowadzenia w niej sklepu przez podmiot trzeci bądź nie sprzeda lekarstwa.

Co więcej z orzecznictwa ETS wynika, że pojęcia użyte do zdefiniowania zakresu zwolnienia od opodatkowania VAT usług medycznych nie powinny być interpretowane ściśle z uwagi na przyświecający ustawodawcy cel zmniejszenia kosztu tych usług dla obywateli (tak uznał ETS w orzeczeniu z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, pkt 21, jak również w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stifung für Klinische Psychologie przeciwko Finanzamt Gie#946;en, pkt 48). Wobec tego, zasadnym jest aby również art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie był interpretowany wąsko, o ile zastosowanie zwolnienia ma służyć zmniejszaniu kosztów opieki medycznej dla obywateli, jak ma to miejsce w odniesieniu do usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, warunek nr 2, tj. konieczność prowadzenia działalności zwolnionej przez członków "niezależnej grupy osób" należy interpretować w taki sposób, że działalność zwolniona (bądź niepodlegająca opodatkowaniu) musi stanowić podstawową (zasadniczą) działalność tych członków, co nie wyklucza wykonywania przez nich również czynności opodatkowanych.

Powyższe rozumienie przedmiotowego warunku potwierdza pismo Komisji Europejskiej z dnia 3 marca 2010 r. (dokument roboczy nr 654), które dotyczy stosowania art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), którego implementację do ustawy o VAT stanowi art. 43 ust. 1 pkt 21. Zgodnie ze stanowiskiem Komisji wyrażonym w powołanym piśmie: "W świetle braku jakiejkolwiek wzmianki, że zwolnienie jest stworzone na użytek grup, których członkowie realizują wyłącznie czynności zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu, Komisja jest zdania, że nie ma podstaw do takiego ograniczenia".

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1409/11), wydanym właśnie w odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, stwierdzając, że: "(...) wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego".

Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2584/11).

Jednocześnie w ocenie Spółki, konieczne jest określenie jednoznacznych kryteriów pozwalających na uznanie, że dana działalność opodatkowana VAT jest wykonywana przez wspólnika/wspólników "w niewielkim zakresie" oraz "poza głównym nurtem działalności". Konieczność określenia takich kryteriów wynika z poszanowania zasady pewności prawa, zgodnie z którą podmioty muszą mieć pewność co do swoich praw i obowiązków, w szczególności na gruncie prawa podatkowego (np. wyrok ETS C-17/01 Finanzamt Sulingen przeciwko Walter Sudholz, pkt 34). Takim jednoznacznym kryterium, zdaniem Spółki, może być jedynie wyrażona procentowo wartość odzwierciedlająca stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników.

Spółka stoi na stanowisku, że za akceptowalny poziom powyższej wartości należy uznać poziom 20%. Takie stanowisko znajduje oparcie w dokumencie Komisji Europejskiej z dnia 5 grudnia 2007 r. (nr SEC/2007/1554) stanowiącego uzasadnienie projektu zmian w Dyrektywie VAT (nr 2007/0267 (CNS)). W kontekście zakresu działalności, jaką może wykonywać członek "niezależnej grupy osób", o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT (odpowiedniku art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT), Komisja uznała, że: "W praktyce, restrykcyjna interpretacja istniejącego warunku, że członek grupy musi prowadzić działalność zwolnioną z VAT jest nierealistyczna i w praktyce poziom działalności innej niż zwolniona w wysokości 30% należy uznać za dopuszczalny (str. 47 dokumentu Komisji)".

Skoro zatem, jak wynika z powyższego pisma, próg 20% w odniesieniu do stosunku przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów jest akceptowalny w kontekście zwolnienia od opodatkowania, to tym bardziej akceptowalny musi być próg 2%. Dopuszczenie progu w wysokości 2% jest tym dodatkowo uzasadnione na bazie analogii do prawa do odliczenia - w szczególności, na gruncie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca zezwolił podatnikom na pełne odliczenie VAT naliczonego, jeśli udział przychodów zwolnionych w całości przychodów nie przekracza 2%. Ustawodawca uznał zatem, na podstawie art. 173 ust. 2 lit. e Dyrektywy VAT, że przychody zwolnione w wysokości 2% stanowią wartość nieznaczną, którą może pominąć na korzyść prawa do odliczenia. Analogicznie zatem, przychody opodatkowane w wysokości 2% można również uznać za wartość nieznaczną, którą można pominąć na korzyść zwolnienia od opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że podstawową i zasadniczą działalnością każdego ze wspólników jest działalność zwolniona od opodatkowania VAT, Spółka stoi na stanowisku, że warunek nr 2 należy uznać za spełniony, tj. zarówno, gdy czynności opodatkowane generują nie więcej niż 20%, jak również gdy generują nie więcej niż 2% przychodów każdego ze wspólników.

W odniesieniu do warunku nr 3 - świadczone usługi muszą być niezbędne do wykonywania przez członków grupy działalności zwolnionej bądź wyłączonej od opodatkowania

Spółka stoi na stanowisku, że usługi, które będą świadczone przez Organizację na rzecz wspólników, będą niezbędne tym wspólnikom do wykonywania ich działalności zwolnionej. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, usługi, które będą świadczone przez Organizację na rzecz wspólników, obejmują zasadniczo czynności, które już są wykonywane przez każdego z przyszłych wspólników, tylko że we własnym zakresie. Okoliczność ta, zdaniem Spółki, jednoznacznie wskazuje na fakt, że usługi te są niezbędne wspólnikom do prowadzenia ich działalności, która w zasadniczej części jest zwolniona od opodatkowania - inaczej bowiem wspólnicy nie podejmowaliby się obecnie wykonywania tych czynności.

Co więcej, sam charakter czynności, które będą wykonywane przez Organizację na rzecz wspólników i które są przedstawione w opisie sprawy wskazuje, że są one niezbędne do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej. Trudno sobie bowiem wyobrazić prowadzenie takiej działalności bez np. sprzętu medycznego i jego serwisowania, czy też bez wykonywania badań, nie wspominając już nawet o czynnościach wymaganych prawem, takich jak pomoc w prowadzeniu dokumentacji medycznej. Trudno sobie również wyobrazić prowadzenie szpitala czy przychodni bez jednoczesnego prowadzenia dokumentacji księgowej czy też uzyskiwania finansowania świadczeń medycznych z NFZ, co również wskazuje na okoliczność, że tego typu usługi Organizacji będą wspólnikom niezbędne do prowadzenia ich działalności zwolnionej od opodatkowania.

W kontekście zakresu usług, które mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, pomocniczo można odwołać się również do wspomnianego wyżej pisma Komisji Europejskiej z dnia 5 grudnia 2007 r. stanowiącego uzasadnienie projektu zmian Dyrektywy VAT. W dokumencie tym Komisja uznała, że koszty, które mogą być alokowane pomiędzy członków "niezależnej grupy osób" (przy jednoczesnym zastosowaniu zwolnienia od opodatkowania) to np. koszty personelu jak również koszty oprogramowania komputerowego. Tymczasem, te dwie kategorie kosztów będą stanowić część kosztów ponoszonych przez Organizację, którymi to kosztami Organizacja będzie obciążać wspólników. Wykonywanie przedmiotowych usług (np. wsparcie w zakresie rozliczeń z NFZ) wymaga bowiem przede wszystkim zaangażowania personelu, jak również użycia wyspecjalizowanego oprogramowania.

Spółka jest świadoma faktu, że usługi, które będą wykonywane przez Organizację na rzecz wspólników, mogą być również przez nich wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej. Fakt ten jednak nie powinien wykluczać usług świadczonych przez Organizację z zakresu stosowania zwolnienia - w praktyce trudno bowiem wyobrazić sobie usługę, która nigdy nie mogłaby zostać wykorzystana do działalności opodatkowanej; przykładowo, nawet tak specyficzna usługa jak usługa wynajmu sprzętu medycznego może zostać wykorzystana zarówno do czynności zwolnionej (np. przeprowadzenia operacji ratującej życie), jak również czynności opodatkowanej (np. przeprowadzenia zabiegu operacji plastycznej). W konsekwencji, ograniczenie stosowania zwolnienia tylko do tych usług, które bezwzględnie mogą być wykorzystywane tylko do działalności zwolnionej, byłoby sprzeczne ze wspomnianą wcześniej zasadą, że interpretacja zwolnień nie powinna prowadzić do sytuacji, w której ich stosowanie byłoby nadmiernie utrudnione bądź wręcz niemożliwe.

Spółka zwróciła ponadto uwagę, że taka okoliczność, tj. możliwość wykorzystywania usługi "niezależnej grupy osób" również do czynności opodatkowanych, została przewidziana przez Komisję Europejską w powołanym wcześniej piśmie z dnia 3 marca 2010 r. Jako remedium na taką sytuację Komisja przewidziała, zamiast wykluczenia usługi ze zwolnienia, proporcjonalne naliczenie podatku VAT. W szczególności, Komisja stwierdziła, że: "W przypadku wystąpienia ryzyka, że korzyści ze zwolnienia mogą także »przenikać« w kierunku innych czynności wykonywanych przez członków (w takim sensie, że usługi świadczone przez grupę mogą być także wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej jej członków), należy rozważyć wymóg proporcjonalnego obciążenia podatkiem".

Powyższe dowodzi, w ocenie Spółki, że możliwość wykorzystywania usługi "niezależnej grupy osób" do działalności opodatkowanej nie może wykluczać tej usługi z zakresu stosowania zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że usługi Organizacji będą absolutnie niezbędne wspólnikom do prowadzenia przez nich działalności opodatkowanej, Spółka stoi na stanowisku, że warunek nr 3 jest spełniony.

W odniesieniu do warunku nr 4 - "niezależna grupa osób" nie może działać w celu osiągania zysku; otrzymywane przez nią wynagrodzenie powinno więc stanowić jedynie zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków grupy w ogólnych wydatkach tej grupy

Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie Organizacji, w stosunku do każdego ze wspólników, będzie odpowiadać ich indywidualnemu udziałowi w ogólnych wydatkach Organizacji.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Organizacja nie będzie osiągała zysku, a wynagrodzenie należne Organizacji za usługi świadczone na rzecz każdego ze wspólników będzie odpowiadać kosztom poniesionym przez Organizację w związku ze świadczeniem usług na rzecz tego wspólnika, tj. sumie kosztów bezpośrednich oraz części kosztów pośrednich. W ocenie Spółki, zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego sposób podziału kosztów bezpośrednich oraz pośrednich będzie odzwierciedlał udział, jaki każdy ze wspólników będzie miał w ogólnych wydatkach Organizacji. W konsekwencji należy przyjąć, że warunek nr 4 jest spełniony.

W odniesieniu do warunku nr 5 - zwolnienie od opodatkowania nie może powodować naruszenia warunków konkurencji

Spółka stoi na stanowisku, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników nie będzie powodować naruszenia warunków konkurencji.

Powyższe stanowisko uzasadnia ona przede wszystkim faktem, że Organizacja będzie świadczyć na rzecz wspólników usługi w zakresie czynności, które wspólnicy na chwilę obecną już wykonują we własnym zakresie. Oznacza to, że wspólnicy obecnie nie korzystają z usług żadnych podmiotów zewnętrznych (np. usług w zakresie pomocy w uzyskiwaniu finansowania usług medycznych przez NFZ), wobec czego Organizacja nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec jakiegokolwiek podmiotu komercyjnego.

W kontekście omawianego warunku warto również dodać, że jak wynika ze wspomnianego wyżej orzeczenia ETS w sprawie Taksatorringen, naruszenie warunków konkurencji wskutek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 musi być rzeczywiste, tj. nie może być czysto hipotetyczne (teoretyczne). W szczególności w pkt 64 orzeczenia ETS uznał, że: "(...) zwolnienie od opodatkowania VAT nie powinno zostać przyznane o ile istnieje rzeczywiste ryzyko, że zwolnienie samo w sobie może (...) powodować naruszenie warunków konkurencji".

Powyższe stanowisko ETS umotywował faktem, że już samo funkcjonowanie na rynku podmiotu, który nie działa dla zysku i który świadczy usługi tylko swoim członkom narusza konkurencję (pkt 58 orzeczenia). W konsekwencji, gdyby warunek braku naruszenia konkurencji interpretować hipotetycznie, zwolnienie nigdy nie mogłoby zostać przyznane.

W świetle powyższego, tj. w szczególności z uwagi na fakt, że zwolnienie z VAT usług świadczonych przez Organizację nie będzie prowadzić do naruszenia warunków konkurencji, należy przyjąć, że warunek nr 5 jest spełniony.

Forma prawna

Spółka stoi na stanowisku, że forma prawna, w jakiej będzie funkcjonować Organizacja, nie ma znaczenia dla celów zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT tak długo, jak forma ta gwarantuje odrębność prawną "niezależnej grupy osób". "Niezależną grupą osób" może być zatem zarówno stowarzyszenie świadczące usługi na rzecz swoich członków, jak również spółka jawna świadcząca usługi na rzecz swoich wspólników.

Poprawności powyższego stanowiska dowodzi orzeczenie ETS z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH przeciwko Finanzam für Kőrperschaften I in Berlin, w którym Trybunał uznał uzależnianie zwolnienia od opodatkowania VAT od formy prawnej za sprzeczne z zasadą neutralności systemu podatku VAT. W szczególności, w pkt 30 orzeczenia ETS uznał, że: "Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, odmienne traktowanie w zakresie nakładania podatku VAT, przedsiębiorców wykonujących taką samą działalność. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby podważona, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia (...) zależałaby od formy prawnej, w której podatnik prowadzi swoją działalność".

W konsekwencji należy przyjąć, że usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników będą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT niezależnie od tego, czy Organizacja przybierze formę prawną spółki jawnej, spółki komandytowej czy też innej spółki prawa handlowego.

Wykonywanie czynności na rzecz podmiotów niebędących wspólnikami

Organizacja będzie świadczyć usługi nie tylko na rzecz wspólników, lecz również na rzecz osób niebędących wspólnikami (np. podmiotów z grupy, do których zostanie wydzielona działalność opodatkowana innych podmiotów z grupy).

W ocenie Spółki, okoliczność, że Organizacja będzie świadczyć usługi również na rzecz podmiotów innych niż wspólnicy w żaden sposób nie wpływa na możliwość stosowania zwolnienia względem usług świadczonych na rzecz wspólników. Żadna część art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT ani żaden inny przepis nie wymaga bowiem, aby "niezależna grupa osób" świadczyła usługi tylko i wyłącznie na rzecz swoich członków. Prowadzi to do wniosku, że może ona, z zachowaniem zwolnienia z VAT usług świadczonych wspólnikom, świadczyć usługi również na rzecz osób niebędących jej członkami, przy czym usługi świadczone dla podmiotów niebędących wspólnikami nie będą korzystać ze wspomnianego zwolnienia od opodatkowania VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanej wcześniej interpretacji Komisji Europejskiej z dnia 3 marca 2010 r., w której Komisja uznała, że: "Ani specjalny charakter przedmiotowego zwolnienia, ani konieczność interpretowania go ściśle nie uzasadniają wniosku, że podmioty korzystające z tego zwolnienia nie mogą świadczyć (opodatkowanych) usług na rzecz podmiotów trzecich".

Wykładnia celowościowa

Spółka stoi na stanowisku, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT) jest zgodne z celem tej regulacji. Cel ten trafnie wyjaśnił Rzecznik Generalny ETS Jean Mischo w swojej opinii z dnia 3 października 2002 r. wydanej przed orzeczeniem we wspomnianej wyżej sprawie Taksatorringen. W szczególności w pkt 119 swojej opinii Rzecznik uznał, że: "Zakładano, że ujęcie podatkowe usługi udostępnianej usługodawcy w ramach takiej grupy powinno być takie same (...) jak transakcji wykonywanej przy użyciu własnych środków".

Tymczasem, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Organizacja świadczyć będzie na rzecz wspólników usługi obejmujące czynności obecnie wykonywane przez każdego ze wspólników we własnym zakresie; czynności te, na chwilę obecną, nie są obciążone VAT wobec czego, mając na uwadze sformułowany powyżej cel omawianej regulacji, zasadnym jest jej zastosowanie do usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników. Dzięki temu nie będą one obciążone VAT nawet wówczas, gdy ich wykonywanie zostanie powierzone podmiotowi zewnętrznemu (takiemu jak Organizacja).

Podobnie wypowiedziała się Komisja Europejska w dokumencie z dnia 28 listopada 2008 r. (nr SEC (2007)1555), stanowiącym dokument uzupełniający wspomnianej wcześniej propozycji zmian w Dyrektywie VAT. W dokumencie tym Komisja uznała, że zwolnienie dla struktury podziału kosztów (takiej jak przewidziana w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT) powinno być dopuszczalne, o ile zasadniczym celem świadczenia usługi jest zastąpienie kosztu zatrudnionych przez usługobiorcę pracowników. Tymczasem, jak już zostało wspomniane w uzasadnieniu spełnienia warunku nr 3, świadczenie usług przez Organizację będzie miało na celu właśnie zastąpienie czynności wykonywanych obecnie przez własnych pracowników wspólników czynnościami wykonywanymi przez pracowników Organizacji.

Dodatkowo, w pkt 118 powyższej opinii Rzecznik Generalny uznał, że: "(...) zwolnienie zostało wprowadzone po to, aby uniknąć sytuacji, w której koszt świadczenia usługi, którą ustawodawca wspólnotowy chciał zwolnić ze względu na uzasadnione i różnorodne powody był niemniej obciążony podatkiem VAT, gdyż celem świadczenia tych usług (...) przedsiębiorca uznał za konieczne rozpocząć współpracę z innymi organizacjami wykonującymi takie same usługi za pomocą wspólnie posiadanego podmiotu założonego celem wykonywania pewnych czynności niezbędnych dla wykonywania usług".

Tymczasem, nałożenie podatku VAT na usługi wykonywane przez Organizację, przy jednoczesnym zwolnieniu od opodatkowania usług wykonywanych przez wspólników, prowadzić będzie do podwyższenia kosztów tych drugich, co również uzasadnia, w świetle wyżej sformułowanego celu omawianej regulacji, jej zastosowanie do usług świadczonych przez Organizację, tj. zwolnienie tych usług od opodatkowania VAT.

Ponadto, jak już wskazano w części uzasadnienia odnoszącej się do warunku nr 2, pojęcia użyte do zdefiniowania zakresu zwolnienia od opodatkowania VAT usług medycznych nie powinny być interpretowane ściśle, co wynika z celu tych zwolnień i ich wpływu na koszt usług medycznych dla obywateli.

Wykładnia historyczna

Spółka stoi na stanowisku, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT), znajduje oparcie również w historii legislacyjnej wspomnianego przepisu Dyrektywy VAT. Zgodnie bowiem z projektem tzw. Szóstej Dyrektywy (poprzedzającej Dyrektywę VAT), przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, COM (73)950), przedmiotowe zwolnienie miało mieć zastosowanie jedynie do podziału kosztów w ramach sektora medycznego. Zaproponowany wówczas przez Komisję art. 14A ust. 1 lit. f projektu Szóstej Dyrektywy stanowił, że zwalnia się od opodatkowania VAT: "Usługi świadczone przez niezależne grupy zawodowe o charakterze medycznym lub podobnym na rzecz swoich członków dla celów ich zwolnionej działalności".

Wpływ na wysokość dochodów budżetowych

Ponadto warto zauważyć, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług, które będą świadczone przez Organizację na rzecz wspólników, nie przyniesie uszczerbku dochodom budżetu państwa. Co więcej, zwolnienie to może się nawet przełożyć na zwiększenie tych dochodów. Organizacja świadczyć będzie bowiem usługi w zakresie czynności, które na chwilę obecną są wykonywane przez każdego ze wspólników we własnym zakresie, a więc nie rodzą one obowiązku zapłaty podatku VAT. W konsekwencji, zwolnienie tych czynności z VAT, jeśli będą one wykonywane na rzecz wspólników przez podmiot zewnętrzny (czyli przez Organizację) nie będzie stanowić żadnej realnej zmiany w kontekście wysokości zobowiązania podatkowego wspólników rozpatrywanych jako całość (co też, jak zostało wykazane wyżej, jest de facto celem omawianej regulacji).

Co więcej, z uwagi na fakt, że wspólnicy wykonują czynności opodatkowane, mają oni obecnie prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami, które docelowo mają być wykonywane przez Organizację, np. VAT naliczonego wskutek nabycia oprogramowania komputerowego, usług telekomunikacyjnych itp. Tymczasem po przeniesieniu tych czynności do Organizacji, która zasadniczo będzie wykonywać tylko czynności zwolnione, żadna część podatku naliczonego nie będzie mogła być odliczana, co sprawi, że wysokość dochodów budżetu państwa efektywnie wzrośnie wskutek zastosowania zwolnienia od opodatkowania.

Mając na uwadze wszystkie wyżej przedstawione argumenty, tj. w szczególności okoliczność, że usługi, które będą świadczone przez Organizację na rzecz wspólników, spełniają wszystkie warunki przewidziane w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, oraz, że stosowanie zwolnienia w przedmiotowej sytuacji jest zgodne z celem powyższej regulacji, Spółka stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników będą zwolnione od opodatkowania VAT na gruncie powyższego przepisu.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, że zwolnieniem od opodatkowania VAT będzie objęta całkowita kwota, jaką Organizacja będzie obciążać danego wspólnika.

Powyższego stanowiska, w jej ocenie, nie zmienia fakt, że wspólnicy będą wykonywać działalność również opodatkowaną, co może sprawić, że część usług nabytych od Organizacji (ze zwolnieniem) zostanie przez wspólników wykorzystana do działalności opodatkowanej. Celem przeciwdziałania takiej sytuacji ustawodawca mógłby bowiem żądać od "niezależnej grupy osób" proporcjonalnego naliczenia podatku VAT (tekst jedn.: w proporcji do wykorzystania usługi na cele zwolnione i opodatkowane). Tak uznała również Komisja Europejska w powołanym wcześniej piśmie z dnia 3 marca 2010 r., w którym stwierdziła, że: "W przypadku wystąpienia ryzyka, że korzyści ze zwolnienia mogą także 'przenikać' w kierunku innych czynności wykonywanych przez członków (w takim sensie, że usługi świadczone przez grupę mogą być także wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej jej członków), należy rozważyć wymóg proporcjonalnego obciążenia podatkiem".

Tymczasem, ani z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT ani z treści jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy nie wynika, aby polski ustawodawca uznał za stosowne wymagać od podmiotów takich jak Organizacja częściowego naliczania podatku VAT w sytuacji, gdy członkowie grupy (tacy jak wspólnicy) wykonują również czynności opodatkowane. W takich okolicznościach należy, zdaniem Spółki przyjąć, że polski ustawodawca zrezygnował z takiej możliwości co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że cała kwota należna Organizacji od każdego ze wspólników stanowi obrót Organizacji zwolniony od opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 3

W sytuacji uznania przez tut. Organ podatkowy, że stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, tj. stwierdzenia, że ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie będzie korzystać całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, stoi ona na stanowisku, że z przedmiotowego zwolnienia będzie mogła korzystać część tej kwoty, przy czym część niepodlegająca zwolnieniu powinna odpowiadać stosowanej u tego wspólnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustalonej w sposób określony w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (dalej "współczynnik").

Powyższy wniosek jest uzasadniony w świetle powołanej opinii Komisji Europejskiej, w której wskazano na możliwość proporcjonalnego obciążenia podatkiem. W tym kontekście za racjonalne należałoby uznać zwolnienie usług świadczonych przez Organizację w stopniu, w jakim są one wykorzystywane przez danego wspólnika bezpośrednio na potrzeby działalności zwolnionej. W pozostałej natomiast części, przedmiotowe usługi podlegałyby opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Zdaniem Spółki, podziału usługi świadczonej przez Organizację na rzecz danego wspólnika w celu określenia części podlegającej opodatkowaniu, można dokonać na podstawie współczynnika stosowanego przez tego wspólnika. Współczynnik wskazuje bowiem na stopień wykonywania przez tego wspólnika działalności opodatkowanej VAT, a co za tym idzie, pozwala stwierdzić, w jakim stopniu usługi nabywane przez tego wspólnika od Organizacji będą wykorzystane do działalności opodatkowanej VAT.

Przykładowo, jeżeli współczynnik u danego wspólnika wynosi 10%, Organizacja opodatkuje usługi świadczone na jego rzecz w sposób następujący:

* kwota ustalona jako 10% wynagrodzenia będzie opodatkowana VAT;

* pozostała kwota (90%) będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia przez tut. Organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 29 marca 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPP4/443-561/12-6/ISN, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Tut. Organ stwierdził, że usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) Spółka Akcyjna reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2013 r. nr ILPP4/443-561/12-6/ISN.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 13 maja 2013 r. nr ILPP4/443/W-10/13 -2/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka Akcyjna reprezentowana przez pełnomocnika w dniu 17 czerwca 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1305/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1305/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności - art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści art. 43 ustawy, prawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak - w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) - dalej zwana Dyrektywą - na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (...) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Ww. zwolnienie stanowi odrębną regulację odnoszącą się do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub nieobjęta tym podatkiem na rzecz członków tych grup, o ile wynagrodzenie za te usługi stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów, a cel ich świadczenia jest ściśle związany z działalnością tych osób. Dodatkowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest brak ryzyka pogorszenia warunków konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest:

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1305/13 stwierdził, że " (...) organ podatkowy nie wypowiedział się w kwestii spełnienia warunku pierwszego, tj. istnienia niezależnej grupy osób". " (...) organ podatkowy powinien zatem rozważyć czy Organizację działającą w formie spółki jawnej należy traktować jako niezależną grupę osób".

Odnosząc zatem przedstawione zdarzenie przyszłe do warunków stosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować spełnienie powyżej wymienionych warunków. Spełnienie powyższych warunków musi nastąpić łącznie. Brak spełnienia chociażby jednego z nich powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Spełnienie pierwszego warunku dotyczącego świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość np. stowarzyszenia. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie. Istotnym jest, aby usługa świadczona była przez niezależną grupę osób a nie przez osoby trzecie np. przez podwykonawców, dla swoich członków.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie grupa musi również charakteryzować się określonym stopniem transparentności, który pozwalałby na jasną identyfikację jej członków.

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa "niezależna grupa osób", której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych i odrębności podmiotowej.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 15 czerwca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87 Stichting Uitvoering Financiale Acties, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona Dyrektywą, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. "Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres art. 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy art. 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy (...) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów".

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financi#1105;n, TSUE doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że " (...) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku rzeczonych członków". W tym samym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że "w świetle utrwalonego orzecznictwa pojęcia używane do opisywania (...) zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usług świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT".

Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z niezależną grupą osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. Ponieważ w przypadku podmiotów, które tworzą podmiot gospodarczy w formie spółki jawnej podmioty te, nie mogą być uznane za członków spółki jawnej, gdyż podmioty te są wspólnikami tworzącymi tą spółkę. Zatem Organizacja, którą planuje utworzyć wraz z innymi podmiotami Wnioskodawca, nie będzie stanowić niezależnej grupy osób, która świadczyć będzie usługi na rzecz swoich członków, gdyż składać się ona będzie ze wspólników, a tym samym nie będzie posiadać członków, którym mogłaby świadczyć wymienione usługi.

Wobec powyższego, Organizacji - którą planuje utworzyć Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami - nie można uznać za niezależną grupę osób.

W konsekwencji pierwszy warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, będzie niespełniony. Brak spełnienia tego warunku przesądza na wstępie o możliwości zastosowania zwolnienia.

Zainteresowany poinformował, że zasadniczą działalnością każdego ze wspólników jest szeroko rozumiana opieka medyczna, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Każdy ze wspólników może jednak również wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT (tekst jedn.: czynności niekorzystające ze zwolnienia), np.: sprzedaż leków, wynajem budynku szpitala, czy też chirurgia plastyczna. Przychód z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych nie będzie jednak przekraczać 20% całości przychodów u każdego ze wspólników. Organizacja świadczyć będzie usługi zarówno na rzecz wspólników, jak i podmiotów niebędących wspólnikami, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%.

Mając na uwadze ogólne zasady wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach dotyczących zwolnień od podatku VAT należy przypomnieć, że Trybunał podkreśla, że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna to być wykładnia na tyle ścisła aby pozbawiała te przepisy skuteczności (por. m.in. pkt 30 wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financi#1105;n).

W opinii tut. Organu, zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy).

Należy w tym miejscu wskazać na ww. wyrok dotyczący interpretacji przedmiotowego przepisu w kontekście uzależnienia zastosowania zwolnienia od warunku, że usługi te miałyby być świadczone na rzecz wszystkich członków. W pkt 41 tego wyroku Trybunał wskazał, że "potrzeba ścisłej wykładni rzeczonego przepisu nie może prowadzić do nadania każdemu członkowi niezależnej grupy uprawnienia do pozbawienia innych członków tej grupy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, poprzez przyjęcie w jakiejkolwiek chwili decyzji o nie skorzystaniu z jakiś świadczeń tej grupy, z których początkowo zamierzał skorzystać. Istnienie takiego uprawnienia po stronie każdego członka niezależnej grupy nie wynika ani z brzmienia ani z celu art. 13 część A ust. 1 lit. f szóstej dyrektywy".

Z przyczyn praktycznych oraz w celu ułatwienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, uzasadniony wydaje się wymóg, aby czynności zwolnione członka grupy były prowadzone w sposób konsekwentny, nie zaś sporadyczny i stanowiły znaczną (tzn. nie de minimis) część działalności podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Mając jednak na uwadze to, że Organizacja nie będzie stanowić grupy osób, zrzeszającej podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, oznacza, że kolejny z warunków wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy nie zostanie spełniony.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje to, że Organizacja będzie świadczyła usługi na rzecz podmiotów niebędących wspólnikami, ponieważ usługi te będą opodatkowane na zasadach ogólnych (jeżeli nie są objęte innym zwolnieniem).

Jak wynika z opisu sprawy, w przedmiotowej sprawie usługi będą świadczone po kosztach własnych, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, Organizacja będzie żądać od podmiotów z grupy jedynie zwrotu kosztów poniesionych przez nią w związku ze świadczeniem usług na rzecz każdego z nich, natomiast sama nie będzie osiągała zysku.

Jednak wobec tego, że Organizacja nie będzie stanowić niezależnej grupy osób, również warunek 4 nie zostanie spełniony.

Dla ustalenia, czy usługi świadczone przez Organizację będą mogły korzystać ze zwolnienia należy także przeanalizować, czy usługi te będą usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania działalności zwolnionej.

Zainteresowany poinformował, że Organizacja będzie świadczyła następujące usługi:

* wykonywanie badań laboratoryjnych;

* transportowanie zarówno pacjentów, jak i materiałów do badań;

* sterylizację narzędzi;

* opracowywanie wspólnych standardów postępowania, procedur i rekomendacji w zakresie wykonywanych usług opieki medycznej, jednakowych dla wszystkich podmiotów z grupy;

* szkolenie kadry medycznej podmiotów z grupy, w szczególności szkolenie lekarzy w trakcie ich specjalizacji;

* controlling w odniesieniu do działalności podmiotów z grupy, w szczególności polegający na badaniu efektywności działania szpitali prowadzonych przez podmioty z grupy;

* analizowanie i opisywanie zdjęć RTG, USG, tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego;

* pomoc w zakresie rozliczania usług opieki medycznej finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia ("NFZ") oraz kontrola tych rozliczeń przy pomocy specjalistycznego oprogramowania komputerowego, w tym także ewidencjonowanie i rozliczanie świadczeń wykonywanych ponad limit umowny ustalony z NFZ (tzw. nadwykonań);

* prowadzenie ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy;

* obsługa kadrowo-płacowa personelu podmiotów z grupy, w szczególności kadry medycznej z uwzględnieniem specyficznych wymogów NFZ w odniesieniu do tej kadry;

* serwisowanie urządzeń RTG (tzw. centralna ochrona radiologiczna);

* pomoc i koordynacja w zakresie zamawiania asortymentu medycznego, w szczególności leków i sprzętu, w tym negocjowanie z dostawcami warunków transakcji w imieniu podmiotów z grupy;

* udostępnianie podmiotom z grupy sprzętu medycznego oraz gospodarowanie i nadzór nad tym sprzętem;

* usługi dotyczące dokumentacji medycznej sporządzanej przez podmioty z grupy, w szczególności kontrola merytoryczna tej dokumentacji, jej przechowywanie i archiwizacja oraz zapewnienie natychmiastowego do niej dostępu;

* doradztwo prawne oraz prowadzenie spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi, które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu, np. błędów w sztuce lekarskiej;

* prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie opieki medycznej, np. testowanie sprzętu dla osób niepełnosprawnych i udostępnianie wyników badań podmiotom z grupy.

Z opinii Rzecznika Generalnego E. Sharpston z dnia 9 października 2008 r. do wyroku TSUE w sprawie C-407/07 wynika, że: "(...) podczas gdy zgodziłabym się z rezultatem, do jakiego doszedł rząd niderlandzki, analizując ten przykład, nie zgadzam się z metodą, której używa. W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują". RG wyraźnie wskazuje tutaj na drugi element kwalifikacji takiej usługi jako usługi bezpośrednio niezbędnej (koniecznej), tj. wchodzenie takiej usługi w zakres celów takiej niezależnej grupy.

Zdaniem tut. Organu, z powyższej opinii RG wynika jasno, że dla zakwalifikowania usługi jako zwolnionej od podatku VAT istotny jest nie tylko cel, dla jakiego zostanie powołana niezależna grupa osób ale również to, czy usługa ta jest bezpośrednio niezbędna do wykonywania działalności zwolnionej tej grupy. Sam cel powołania grupy nie przesądza automatycznie o uznaniu, że usługi do których świadczenia została ona powołana są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności zwolnionej przez członków grypy.

W opinii tut. Organu, usługa bezpośrednio niezbędna to taka, która co do zasady, uwzględniając specyfikę danej branży, może być wykorzystana tylko w niej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym za usługi bezpośrednio niezbędne należałoby uznać tylko takie usługi, które są potrzebne i wykorzystywane wyłącznie w działalności medycznej. Natomiast nie można uznać za bezpośrednio niezbędne usługi, które de facto mogą być wykorzystywane i potrzebne podmiotom prowadzącym inne rodzaje działalności.

Natomiast, jak wynika z analizy sprawy, świadczonych przez Organizację usług controllingu i usług prowadzenia ksiąg rachunkowych nie można powiązać tylko i wyłącznie z działalnością medyczną. Ponieważ usługi te mogą być (i są) nabywane przez podmioty prowadzące różnego rodzaju działalność, a nie tylko działalność medyczną. O powyższym decyduje charakter wymienionych usług, którego nie można powiązać tylko i wyłącznie ze specyfiką usług medycznych. Przy założeniu, że usługi controllingu i prowadzenia ksiąg rachunkowych wypełniają wymóg bezpośredniej niezbędności, należałoby uznać, że wszelkie usługi świadczone przez Organizację na rzecz członków, potrzebne w prowadzonej przez nie działalności zwolnionej, mogłyby korzystać ze zwolnienia. Wymienione wyżej usługi stanowią usługi niezbędne do prowadzenia każdego typu działalności. Ponadto usługi takie mogą być z pewnością świadczone przez podmioty niepowiązane z niezależną grupą osób, a dodatkowo nabyciem ich mogą być zainteresowane również podmioty inne niż Zainteresowany. Natomiast usługi takie jak przykładowo doradztwo prawne oraz prowadzenie spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi, które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu np. błędów w sztuce lekarskiej, tut. Organ uznał za bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności medycznej, ponieważ uwzględniają one specyfikę działalności medycznej, nie są natomiast potrzebne w wykonywaniu innego rodzaju działalności gospodarczej (przykładowo w działalności budowlanej), a wręcz są zbędne.

Kierując się powyższym kryterium, tut. Organ uznał za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności z zakresu opieki medycznej przez członków Organizacji następujące usługi:

* wykonywanie badań laboratoryjnych;

* transportowanie zarówno pacjentów, jak i materiałów do badań;

* sterylizację narzędzi;

* opracowywanie wspólnych standardów postępowania, procedur i rekomendacji w zakresie wykonywanych usług opieki medycznej, jednakowych dla wszystkich podmiotów z grupy;

* szkolenie kadry medycznej podmiotów z grupy, w szczególności szkolenie lekarzy w trakcie ich specjalizacji;

* analizowanie i opisywanie zdjęć RTG, USG, tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego;

* pomoc w zakresie rozliczania usług opieki medycznej finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia ("NFZ") oraz kontrola tych rozliczeń przy pomocy specjalistycznego oprogramowania komputerowego, w tym także ewidencjonowanie i rozliczanie świadczeń wykonywanych ponad limit umowny ustalony z NFZ (tzw. nadwykonań);

* obsługa kadrowo-płacowa personelu podmiotów z grupy, w szczególności kadry medycznej z uwzględnieniem specyficznych wymogów NFZ w odniesieniu do tej kadry;

* serwisowanie urządzeń RTG (tzw. centralna ochrona radiologiczna);

* pomoc i koordynacja w zakresie zamawiania asortymentu medycznego, w szczególności leków i sprzętu, w tym negocjowanie z dostawcami warunków transakcji w imieniu podmiotów z grupy;

* udostępnianie podmiotom z grupy sprzętu medycznego oraz gospodarowanie i nadzór nad tym sprzętem;

* usługi dotyczące dokumentacji medycznej sporządzanej przez podmioty z grupy, w szczególności kontrola merytoryczna tej dokumentacji, jej przechowywanie i archiwizacja oraz zapewnienie natychmiastowego do niej dostępu;

* które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu, np. błędów w sztuce lekarskiej;

* prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie opieki medycznej, np. testowanie sprzętu dla osób niepełnosprawnych i udostępnianie wyników badań podmiotom z grupy.

Natomiast jak to wyjaśniono powyżej, usługi:

* controllingu w odniesieniu do działalności podmiotów z grupy, w szczególności polegający na badaniu efektywności działania szpitali prowadzonych przez podmioty z grupy;

* prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy

nie spełniają wymogu bezpośredniej niezbędności.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że ww. usługi świadczone przez Organizację nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi (koniecznymi) do wykonywania działalności medycznej, zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Ponadto aby stwierdzić, że usługi świadczone przez Organizację będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy także przeanalizować, czy nie doprowadzą one do zakłóceń konkurencji.

Zdaniem tut. Organu, w niniejszej sprawie bez wątpienia ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zastosowanie zwolnienia dla Organizacji może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a z takiego zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie.

Powszechnie znany termin "konkurencja" sprowadza się do współzawodnictwa pomiędzy rywalami, a w warunkach rynkowych, pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Konkurencja jest zjawiskiem charakteryzującym się określonym rodzajem relacji pomiędzy podmiotami, które to relacje polegają na konkurowaniu.

Zapewnienie zatem podmiotom ww. warunków konkurencji umożliwia im uczciwe i równe uczestniczenie w procesach konkurencyjności.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że warunki konkurencji, jakie nie powinny zostać naruszone dotyczą relacji pomiędzy Organizacją a podmiotami zewnętrznymi spoza niej.

Powyższe potwierdzone zostało w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1515/12, w której Sąd odniósł się m.in. do kwestii podmiotów pomiędzy którymi dochodzi do naruszenia warunków konkurencji. W wyroku tym wskazał on, że: "Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie precyzuje, do jakich podmiotów należy odnosić zakaz naruszania warunków konkurencji. Potencjalnie bowiem brać pod uwagę możliwe zakłócenia konkurencji na co najmniej dwóch poziomach: pomiędzy EZIG a innymi podmiotami, wykonującymi takie same usługi, jak objęte zwolnieniem oraz pomiędzy Bankiem a innymi bankami lub podmiotami prowadzącymi zbliżoną działalność, a niekorzystającymi z outsourcingu usług od niezależnej grupy podmiotów, korzystającej z omawianego zwolnienia podatkowego. Organ w zaskarżonej interpretacji nie odnosił się do możliwych interpretacji pojęcia »naruszenia konkurencji« w rozumieniu powołanego przepisu, zakładając, że chodzi o konkurencję pomiędzy EZIG, a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. Założenie to można uznać za uzasadnione. W takim jednak wypadku trzeba wziąć pod uwagę, że już z samej idei i celu powstania EZIG wynika, że grupa ta nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowała, nie korzystałyby one z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej na gruncie podatku VAT sytuacji EZIG wobec innych dostawców podobnych usług - jako podmiotu preferowanego przez członków grupy Santander właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe".

Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie rozpatrywanie przez tut. Organ naruszenia warunków konkurencji na płaszczyźnie Organizacji (świadczącej usługi zwolnione) - podmioty zewnętrzne (świadczące usługi opodatkowane), jest prawidłowe. Ponieważ zastosowanie zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności.

Zwrócić należy uwagę także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3284/10. Co prawda w sprawie tej Sąd odniósł się do treści art. 132 pkt 1 lit. f Dyrektywy, jednakże ze względu na fakt, że odpowiada on treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, argumentacja Sądu jak najbardziej może być pomocna również w niniejszej sprawie.

W wyroku tym wskazano, że "Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów co do tego, że usługi świadczone na rzecz wspólników w opisie przedstawionym przez Spółkę jawną, nie mogą stanowić usług zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie analizowanego przepisu art. 132 pkt 1 lit. f Dyrektywy VAT z następujących względów:

1. Usługi opisane we wniosku o interpretację nie mają charakteru publicznego, a tylko ten rodzaj usług wymieniony jest w art. 132 pkt 1 Dyrektywy;

2. Regułą tej Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy) jest opodatkowanie podatkiem odpłatnego świadczenia usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

(...) zaś zwolnienie Skarżącej z opodatkowania innych czynności statutowych kłóci się z podstawową zasadą podatku jako podatku konsumpcyjnego oraz prowadzi do zakłócenia konkurencji rynkowej. Przykładowo usługi factoringowe wykonywane przez Bank w imieniu jego mocodawców, byłyby tańsze aniżeli średnio-rynkowe, będąc ubezpieczone w W., obsługa produktów bankowych i ubezpieczeniowych będzie tańsza u wspólników spółki jawnej, aniżeli w innych bankach i firmach ubezpieczeniowych, w których czynności te byłyby opodatkowane. W ten sposób dochodziłoby do zdobywania klienta cenami dumpingowymi, a ponadto do obniżenia jakości usług, a nie ich systematyczną poprawę.

Sąd respektuje treść art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiący zasadę równości wobec prawa, w tym równości podatkowej. Zwolnienie Spółki z podatku od towarów i usług powodowałoby nierówność podatkową, podważyło zasady ekonomiczne, co w konsekwencji jest niekorzystne dla ogółu obywateli. Nie powoduje bowiem obniżenia cen usług dla ogółu lecz określonej grupy konsumentów, klientów spółki jawnej, zakłócając poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, zasadę konkurencji konsumenckiej.

Minister Finansów nie tylko nie naruszył prawa, ale w wydanej interpretacji urzeczywistnił w sposób właściwy jego przepisy".

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na twierdzenia RG J. Mischo zawarte w jego opinii z dnia 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01. Zdaniem RG " (...) Nie chodzi zatem tutaj o odmowę zwolnienia ponieważ ewentualnie możemy wyobrazić sobie scenariusz w którym zwolnienie z opodatkowania grupy i opodatkowanie niezależnego podmiotu będą łącznie zdolne do spowodowania zakłóceń konkurencji (pkt 133). Należy bowiem dokładnie zbadać czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego będą decydującą przyczyną dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia bo samo w sobie powoduje zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135)".

Ponadto należy zastanowić się, czy którykolwiek członek niezależnej grupy osób nabyłby usługi od innego usługodawcy, zamiast poprzez tą grupę, jeżeli te drugie usługi nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem tut. Organu oczywistym jest, że w takiej branży jak branża medyczna, szczególna ulga, taka jak zwolnienie dla niezależnej grupy osób, może naruszać konkurencję i stawiać w gorszej sytuacji niezależnych dostawców odpowiednich usług.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia spowoduje realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących przedmiotowe usługi. Organizacja stosując bowiem ww. zwolnienie, postawi siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy. Na rynku usług bezsprzecznie istnieją podmioty świadczące tego rodzaju usługi, które chętnie świadczyłyby je dla członków niezależnej grupy osób. Tym samym należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Organizację nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, gdyż naruszałoby to warunki konkurencji.

Mając zatem na uwadze treść przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, będą one opodatkowane wg zasad dotyczących świadczenia tych usług.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, zgodnie z którym usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, pytania nr 2 i nr 3 stały się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. 29 marca 2013 r.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników, w przypadku gdy Organizacja świadczyć też będzie usługi dla podmiotów niebędących wspólnikami, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%. Natomiast pozostałe kwestie zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 5 maja 2014 r. nr ILPP4/443-561/12/14-S/ISN, ILPP4/443-561/12/14 -S2/ISN i ILPP4/443-561/12/14-S3/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.