ILPP4/443-551/11-5/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 3 sierpnia 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 8 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu ujęcia faktury korygującej wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie momentu ujęcia faktury korygującej wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem artykułów tekstylnych, sprzedawanych na rynku polskim oraz rynkach zagranicznych. Dotychczas, dystrybucją jego produktów na rynku niemieckim zajmował się odrębny podmiot posiadający siedzibę w Niemczech, Spółka "A" (dalej: "Dystrybutor"), będąca zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej (w tym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych). Sprzedaż towarów do Dystrybutora kwalifikowana była przez Zainteresowanego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W związku z tymi transakcjami, dysponował on stosowną dokumentacją uprawniającą do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Dystrybutor w najbliższej przyszłości planuje zaprzestanie działalności handlowej na terytorium Niemiec, tym niemniej, w posiadaniu podmiotu pozostaje znaczna część towarów (materacy) nabytych uprzednio od Spółki. Jej intencją jest odzyskanie przedmiotowych towarów, poprzez skorygowanie wielkości sprzedaży zrealizowanej wcześniej do Dystrybutora o towary znajdujące się obecnie w magazynie Dystrybutora, zwłaszcza, że nie uiścił on zapłaty za część dostarczonych do niego towarów.

Jednocześnie, z uwagi na wysokość ewentualnych kosztów transportu zwróconych towarów i brak wolnej powierzchni magazynowej w Polsce, Wnioskodawca podjął decyzję o pozostawieniu towarów w magazynie zlokalizowanym w Niemczech. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, podjęto decyzję o samodzielnej realizacji przez Zainteresowanego sprzedaży towarów z terytorium Niemiec. W tym celu, złożył on do niemieckich organów podatkowych stosowne dokumenty w zakresie rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej, w tym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Niemiecki numer identyfikacji podatkowej został Spółce nadany w styczniu 2011 r. Natomiast w okresie, w którym dokonywana była sprzedaż towarów do Dystrybutora, nie posiadała ona niemieckiego numeru identyfikacji podatkowej. Faktury sprzedażowe, których dotyczy korekta, wystawiane były w okresie od początku 2009 r. do maja 2011 r. Przeprowadzenie opisanej powyżej korekty sprzedaży zostało przez Wnioskodawcę udokumentowane jedną zbiorczą fakturą korygującą, odnoszącą się do wszystkich faktur sprzedaży dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Dystrybutora, w związku z którymi nastąpił zwrot towarów.

Na takiej zbiorczej fakturze korygującej Zainteresowany uwzględnił następujące elementy:

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, wątpliwości Zainteresowanego budzi właściwa kwalifikacja opisanej powyżej transakcji, polegającej na pozostawieniu w magazynie zlokalizowanym na terytorium Niemiec zapasu towarów, które następnie będą sprzedawane przez Wnioskodawcę, działającego jako niemiecki podatnik podatku od wartości dodanej, do odbiorców finalnych, na gruncie polskich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

Po przeanalizowaniu obowiązujących przepisów prawa oraz wydanych w przedmiotowym zakresie interpretacji podatkowych, wątpliwość Spółki budzi również prawidłowość wystawionej faktury korygującej oraz moment ujęcia tej korekty w dokumentacji z zakresu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie (okresie rozliczeniowym) należy ująć fakturę korygującą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura korygująca obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wystawiona w związku z okolicznościami przedstawionymi w stanie faktycznym, powinna zostać ujęta "na bieżąco", tj. w okresie jej wystawienia.

Kwestia ustalenia właściwego momentu ujmowania faktur korygujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie została uregulowana ani w Ustawie VAT, ani w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Norma zawarta w art. 29 ust. 4a Ustawy VAT odnosi się jedynie do momentu ujmowania faktur korygujących zmniejszających podatek VAT należny, jednakże zgodnie z ust. 4b tego artykułu, przepis ten odnosi się tylko do dostaw krajowych, nie obejmując swoją regulacją transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Mając jednak na uwadze stanowisko dominujące w doktrynie, znajdujące również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 831/08), przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty dostawy wewnątrzwspólnotowej jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Stosując tą argumentację, jeżeli konieczność wystawienia faktury korygującej wynika z przesłanek zaistniałych już w momencie wystawienia pierwotnej faktury (np. gdy nastąpiły pomyłki lub błędy w kwocie bądź stawce podatku lub zaniżono podstawę opodatkowania) przyjmuje się, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana faktura korygowana. Natomiast gdy korekta jest wynikiem wydarzeń, które miały miejsce po dokonaniu dostawy (np. zmiana ceny jednostkowej, reklamacja, zwrot towaru), faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona (tj. w okresie, w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu). W momencie ujęcia faktury pierwotnej w rozliczeniach VAT podatnik wykazał bowiem faktyczną i prawidłową podstawę opodatkowania, a zatem również właściwą wysokość podatku należnego. Dopiero zaistnienie późniejszych okoliczności, których sprzedawca nie mógł przewidzieć bądź też skonkretyzować w momencie wystawiania faktury dokumentującej transakcję, powoduje zmniejszenie obrotu.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy powód wystawienia faktury korygującej nastąpił po wystawieniu faktury pierwotnej. Przesłanką dla wystawienia faktury korygującej jest bowiem podjęcie decyzji o przyjęciu zwrotu towarów sprzedanych w poprzednich okresach rozliczeniowych do Dystrybutora w związku z zakończeniem jego działalności. Należy więc obiektywnie stwierdzić, iż w momencie wystawienia faktur pierwotnych, faktury te w sposób prawidłowy dokumentowały obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tej sytuacji, fakturę korygującą należy ująć w okresie jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W art. 29 ust. 4 ustawy postanowiono, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (...).

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest producentem artykułów tekstylnych, sprzedawanych na rynku polskim oraz rynkach zagranicznych. Dotychczas, dystrybucją jego produktów na rynku niemieckim zajmował się odrębny podmiot posiadający siedzibę w Niemczech, Dystrybutor, będący zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej (w tym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych). Sprzedaż towarów do Dystrybutora kwalifikowana była przez Zainteresowanego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W związku z tymi transakcjami, dysponował on stosowną dokumentacją uprawniającą do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Dystrybutor w najbliższej przyszłości planuje zaprzestanie działalności handlowej na terytorium Niemiec, tym niemniej, w jego posiadaniu pozostaje znaczna część towarów (materacy) nabytych uprzednio od Spółki. Wobec powyższego, intencją Wnioskodawcy jest odzyskanie przedmiotowych towarów poprzez skorygowanie wielkości sprzedaży zrealizowanej wcześniej do Dystrybutora o towary znajdujące się obecnie w magazynie Dystrybutora.

Faktury sprzedażowe, których dotyczy korekta, wystawiane były w okresie od początku 2009 r. do maja 2011 r. Przeprowadzenie opisanej powyżej korekty sprzedaży zostało przez Wnioskodawcę udokumentowane jedną zbiorczą fakturą korygującą, odnoszącą się do wszystkich faktur sprzedaży dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Dystrybutora, w związku z którymi nastąpił zwrot towarów.

Wątpliwości Spółki budzi moment ujęcia tej korekty w dokumentacji z zakresu podatku od towarów i usług.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży - na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Na mocy § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z treścią § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" - § 13 ust. 8 rozporządzenia.

§ 14 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Według § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego wyżej przepisu, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przytoczonych przepisów art. 29 ustawy wynika, że w sytuacji, kiedy dokonywana jest korekta faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, nie ma prawnego obowiązku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Wobec powyższego nie zachodzi związek pomiędzy momentem (okresem rozliczeniowym), w którym ujmuje się fakturę korygującą, a posiadaniem potwierdzenia jej odbioru.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka wystawiła zbiorczą fakturę korygującą dotyczącą dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne stwierdzić należy, iż przedmiotową fakturę korygującą należy rozliczyć w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym ta faktura została wystawiona, gdyż Zainteresowany nie ma obowiązku czekać na potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie momentu ujęcia faktury korygującej wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Pozostałe kwestie zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 9 listopada 2011 r. nr ILPP4/443-551/11-4/ISN i ILPP4/443-551/11-6/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.