ILPP4/443-551/11-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 3 sierpnia 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 8 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty dokonanej sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty dokonanej sprzedaży. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem artykułów tekstylnych, sprzedawanych na rynku polskim oraz rynkach zagranicznych. Dotychczas, dystrybucją jego produktów na rynku niemieckim zajmował się odrębny podmiot posiadający siedzibę w Niemczech, Spółka "A" (dalej: "Dystrybutor"), będąca zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej (w tym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych). Sprzedaż towarów do Dystrybutora kwalifikowana była przez Zainteresowanego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W związku z tymi transakcjami, dysponował on stosowną dokumentacją uprawniającą do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Dystrybutor w najbliższej przyszłości planuje zaprzestanie działalności handlowej na terytorium Niemiec, tym niemniej, w posiadaniu podmiotu pozostaje znaczna część towarów (materacy) nabytych uprzednio od Spółki. Jej intencją jest odzyskanie przedmiotowych towarów, poprzez skorygowanie wielkości sprzedaży zrealizowanej wcześniej do Dystrybutora o towary znajdujące się obecnie w magazynie Dystrybutora, zwłaszcza, że nie uiścił on zapłaty za część dostarczonych do niego towarów.

Jednocześnie, z uwagi na wysokość ewentualnych kosztów transportu zwróconych towarów i brak wolnej powierzchni magazynowej w Polsce, Wnioskodawca podjął decyzję o pozostawieniu towarów w magazynie zlokalizowanym w Niemczech.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, podjęto decyzję o samodzielnej realizacji przez Zainteresowanego sprzedaży towarów z terytorium Niemiec. W tym celu, złożył on do niemieckich organów podatkowych stosowne dokumenty w zakresie rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej, w tym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Niemiecki numer identyfikacji podatkowej został Spółce nadany w styczniu 2011 r. Natomiast w okresie, w którym dokonywana była sprzedaż towarów do Dystrybutora, nie posiadała ona niemieckiego numeru identyfikacji podatkowej.

Faktury sprzedażowe, których dotyczy korekta, wystawiane były w okresie od początku 2009 r. do maja 2011 r. Przeprowadzenie opisanej powyżej korekty sprzedaży zostało przez Wnioskodawcę udokumentowane jedną zbiorczą fakturą korygującą, odnoszącą się do wszystkich faktur sprzedaży dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Dystrybutora, w związku z którymi nastąpił zwrot towarów.

Na takiej zbiorczej fakturze korygującej Zainteresowany uwzględnił następujące elementy:

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, wątpliwości Zainteresowanego budzi właściwa kwalifikacja opisanej powyżej transakcji, polegającej na pozostawieniu w magazynie zlokalizowanym na terytorium Niemiec zapasu towarów, które następnie będą sprzedawane przez Wnioskodawcę, działającego jako niemiecki podatnik podatku od wartości dodanej, do odbiorców finalnych, na gruncie polskich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

Po przeanalizowaniu obowiązujących przepisów prawa oraz wydanych w przedmiotowym zakresie interpretacji podatkowych, wątpliwość Spółki budzi również prawidłowość wystawionej faktury korygującej oraz moment ujęcia tej korekty w dokumentacji z zakresu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana w stanie faktycznym korekta sprzedaży może zostać przeprowadzona w drodze wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przyjęciem przez niego zwrotu towarów dokonanego przez zagranicznego kontrahenta, możliwe jest wystawienie z tytułu tej transakcji jednej zbiorczej faktury korygującej do wszystkich faktur sprzedaży dokumentujących transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z którymi dokonywana jest korekta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "Ustawa VAT"), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

Podstawą opodatkowania - według art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Stosownie do art. 29 ust. 4 Ustawy VAT, obrót zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 Ustawy VAT, podatnicy tego podatku są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360; dalej: "Rozporządzenie fakturowe"), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 Ustawy VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, przy czym w myśl § 13 ust. 5 Rozporządzenia fakturowego, przepis § 13 ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów.

I tak, zgodnie z § 13 ust. 2 Rozporządzenia fakturowego, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 8 Rozporządzenia fakturowego, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "Korekta" lub wyrazy "Faktura korygująca".

Podsumowując powyższe regulacje, na fakturze korygującej powinny zostać podane wszystkie informacje dotyczące faktur pierwotnych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur pierwotnych dana faktura korygująca dotyczy, wskazywać których towarów korekta dotyczy oraz wymieniać elementy kwotowe związane z korektą.

Przepisy Rozporządzenia fakturowego nie posługują się pojęciem "zbiorczej faktury korygującej". Pod pojęciem tym Spółka rozumie fakturę korygującą, którą odnosi się do więcej niż jednej faktury korygowanej. Możliwość wystawienia tzw. zbiorczych faktur korygujących wynika aktualnie z brzmienia § 13 ust. 2 Rozporządzenia fakturowego, w którym wskazano, iż "w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług (...)".

W § 13 ust. 3 ustawodawca przewidział dodatkowo preferencyjne zasady dokumentowania korekt w sytuacji, gdy faktura korygująca dokumentować ma udzielenie przez podatnika rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., podatnik wystawiający fakturę korygującą w powyższych okolicznościach nie ma wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie. Kierując się literalnym brzmieniem § 13 ust. 3, a także brakiem stosownego odwołania o odpowiednim stosowaniu niniejszego przepisu do innych przypadków skutkujących koniecznością wystawienia faktur korygujących (w tym zwrotu sprzedawcy towarów), w analizowanym przypadku Zainteresowany nie będzie uprawniony do stosowania uproszczonych zasad wystawiania faktur korygujących. Powyższe jednak, jego zdaniem, nie stoi na przeszkodzie, aby zbiorcza faktura korygującą w swojej treści uwzględniała następujące elementy:

Należy podkreślić, że regulacje wskazane w § 13 ust. 2 Rozporządzenia fakturowego nie dają podstaw do wywodzenia z niego obowiązku, aby w treści faktury korygującej podawane były dane pierwotne uwzględnione w poszczególnych fakturach korygowanych (tj. kwota netto, VAT, kwota brutto) oraz odpowiadające im dane ostateczne po korekcie.

Jeśli chodzi o dane liczbowe dotyczące korekty, ww. przepis wymaga jedynie podania kwoty udzielonego rabatu (w analizowanej sytuacji kwoty zwrotu) oraz kwoty zmniejszenia podatku należnego.

Rozporządzenie nie precyzuje jednoznacznie, na jakim poziomie szczegółowości powinny być wykazane na fakturze korygującej elementy wymienione w § 13 ust. 2 pkt 4 i 5, tj. kwoty udzielonego rabatu oraz kwoty zmniejszenia podatku należnego. W ocenie Zainteresowanego, w świetle brzmienia § 13 ust. 2 Rozporządzenia fakturowego w pełni wystarczające jest, jeśli dane te wykazywane są łącznie dla wszystkich faktur korygowanych.

W związku z powyższym, należy zdaniem Spółki uznać, że wskazany w opisie stanu faktycznego zakres danych, jaki uwzględniła ona w wystawionej fakturze korygującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest w pełni zgodny z przepisami Rozporządzenia fakturowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W art. 29 ust. 4 ustawy postanowiono, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (...).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest producentem artykułów tekstylnych, sprzedawanych na rynku polskim oraz rynkach zagranicznych. Dotychczas, dystrybucją jego produktów na rynku niemieckim zajmował się odrębny podmiot posiadający siedzibę w Niemczech, Dystrybutor, będący zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej (w tym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych). Sprzedaż towarów do Dystrybutora kwalifikowana była przez Zainteresowanego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W związku z tymi transakcjami, dysponował on stosowną dokumentacją uprawniającą do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Dystrybutor w najbliższej przyszłości planuje zaprzestanie działalności handlowej na terytorium Niemiec, tym niemniej, w jego posiadaniu pozostaje znaczna część towarów (materacy) nabytych uprzednio od Spółki. Wobec powyższego, intencją Wnioskodawcy jest odzyskanie przedmiotowych towarów poprzez skorygowanie wielkości sprzedaży zrealizowanej wcześniej do Dystrybutora o towary znajdujące się obecnie w magazynie Dystrybutora.

Faktury sprzedażowe, których dotyczy korekta, wystawiane były w okresie od początku 2009 r. do maja 2011 r. Przeprowadzenie opisanej powyżej korekty sprzedaży zostało przez Zainteresowanego udokumentowane jedną zbiorczą fakturą korygującą, odnoszącą się do wszystkich faktur sprzedaży dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Dystrybutora, w związku z którymi nastąpił zwrot towarów.

Wątpliwości Spółki budzi prawidłowość wystawionej zbiorczej faktury korygującej.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży - na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Na mocy § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do treści § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" - § 13 ust. 8 rozporządzenia.

Wnioskodawca słusznie zauważył, iż nie jest on uprawniony do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w § 13 ust. 3 rozporządzenia.

W analizowanej sprawie należy zatem rozważyć, czy proponowana przez Spółkę zbiorcza faktura korygująca jest zgodna z wymogami określonymi dla faktur korygujących w § 13 ust. 2 rozporządzenia, który w myśl § 13 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów.

Z opisu sprawy wynika, że na zbiorczej fakturze korygującej Zainteresowany uwzględnił następujące elementy:

Zestawiając zatem opis faktury korygującej przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku z wymogami określonymi w powołanym rozporządzeniu należy uznać, że zaproponowany przez niego sposób wystawienia zbiorczej faktury korygującej jest prawidłowy i zgodny z cyt. przepisami rozporządzenia. Faktura korygująca opisana przez Spółkę zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w § 13 ust. 2, a także ust. 8 rozporządzenia.

Reasumując, opisana w stanie faktycznym korekta sprzedaży może zostać przeprowadzona w drodze wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie korekty dokonanej sprzedaży. Pozostałe kwestie zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 9 listopada 2011 r. nr ILPP4/443-551/11-5/ISN i ILPP4/443-551/11-6/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.