ILPP4/443-527/11-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej sprzedaży za dostawę ciągłą oraz jej fakturowania - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej sprzedaży za dostawę ciągłą oraz jej fakturowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza w niedługiej przyszłości utworzyć serwis internetowy mający charakter platformy internetowej, koncentrującej użytkowników wokół szeroko pojętej kultury, w szczególności: sztuki, religii i nauki. Użytkownicy tej platformy będą sami tworzyć jej zawartość.

Portal będzie się składał z następujących funkcjonalności:

* innowacyjna i wszechstronna komunikacja - użytkownicy będą mieli możliwość tworzenia swoich profili, pisania blogów, zamieszczania i prezentowania swoich dzieł artystycznych, artykułów, komentowania i recenzowania, uczestniczenia w dyskusjach na forum, nawiązywania kontaktów z innymi użytkownikami, tworzenia własnych grup czy dodawania wiadomości kulturalnych;

* sprzedaż swoich dzieł kulturalnych - portal będzie pośrednikiem między kupującym a sprzedającym - dzięki platformie ułatwiony zostanie kontakt między obiema stronami - portal będzie jedynie pobierał prowizję za sprzedaż (nie będzie stroną w czynności sprzedaży);

* wirtualne zwiedzanie muzeów i galerii z możliwością drukowania zdjęć zamieszczonych dzieł; klient za opłatą będzie mógł zwiedzać muzea i galerie artystów, którzy na portalu prezentowaliby swoje dzieła.

Rejestracja na ww. portalu oznaczać będzie zawarcie umowy o świadczenie usług drogą elektroniczną.

Zainteresowany świadczyć będzie usługę w postaci dostępu do platformy sprzedażowo-komunikacyjnej, gdzie część funkcji będzie płatna. Dopóki użytkownik będzie zarejestrowany w portalu to usługa ta będzie trwała i będzie świadczona 24h/dobę 365 dni w roku.

Część świadczonych usług będzie nieodpłatna, jednak określona ich liczba będzie odpłatna i finansowana za pomocą tzw. kredytów, czyli wirtualnej gotówki nabywanej za realne środki pieniężne.

Usługi odpłatne to przykładowo:

* opłata za obsługę użytkowników i pośrednictwo w sprzedaży dzieł kulturalnych (dzieła sztuki, książki, ekspertyzy itp.); będzie pobierana prowizja od sprzedanych towarów lub dóbr w wersji elektronicznej (plików, np. zdjęć w dużej rozdzielczości);

* dodatkowo przy wystawianiu przedmiotów - będzie pobierana opłata za pogrubienie, wyróżnienie, znalezienie się na głównej stronie działu;

* opłata za zamieszczenie informacji (abonament, z możliwością przedłużenia) o kulturalnych miejscach (muzea, kościoły, uczelnie), dodatkowa opłata za promocję na głównej stronie działu;

* opłata za pośrednictwo w sprzedaży biletów na imprezy kulturalne poprzez klikanie;

* opłata (prowizja) za stworzenie platformy umożliwiającej prezentację dzieł w wirtualnym muzeum i pośrednictwo przy udostępnianiu użytkownikom zbiorów wirtualnych muzeów i galerii oraz za drukowanie zdjęć dzieł tam zamieszczonych, a także kupno gadżetów muzealnych (w galerii sprzedażowej);

* opłaty za zamieszczanie ogłoszeń drobnych na portalu, dodatkowa opłata za znalezienie się na głównej stronie działu;

* opłata za dodatkową powierzchnię dyskową - system będzie wyposażony w mechanizmy kontroli i ograniczania przestrzeni (zajmowanej pamięci) przez użytkowników (w galerii na profilu, obiektach wystawianych na sprzedaż, w wirtualnym muzeum itd.), istnieje możliwość dokupowania pakietów pamięci.

Jeśli użytkownik zamierza skorzystać z części płatnej serwisu, to winien dokonać następujących czynności:

Podkreślić należy, że użytkownik korzystając z usług będzie obsługiwany przez cały czas, niezależnie czy korzysta z usług płatnych, czy też nieodpłatnych. Zakup potrzebnych kredytów użytkownik może realizować w każdej chwili, wielokrotnie tych czynności będzie mógł dokonywać codziennie lub nawet kilka razy w tym samym dniu. Niezależnie jednak od powyższego, w każdym momencie Zainteresowany będzie świadczyć na rzecz swojego klienta usługi, gdyż duża ich część nie będzie wymagała płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Spółkę usługi można uznać za sprzedaż ciągłą w rozumieniu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zwanym w dalszej części "rozporządzeniem" i w związku z tym, może ona wystawiać użytkownikom, zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia, użytkownikom jedną zbiorczą fakturę za jeden miesiąc obejmującą wykaz wszystkich sprzedanych kredytów (usług) na portalu, czy też każdorazowo po dokonaniu zakupu omówionych wyżej kredytów - wirtualnej gotówki portalu nabywanej za realne pieniądze - jest obowiązana wystawiać fakturę jednostkową z podaniem dnia, miesiąca i roku wystawionej faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi stanowią sprzedaż ciągłą w rozumieniu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, a w konsekwencji ma on prawo wystawiać użytkownikom jedną zbiorczą fakturę za jeden miesiąc, obejmującą wykaz wszystkich sprzedanych kredytów (usług) na portalu. Wskazać należy, że zakup tzw. kredytów, rozumianych jako swoistą walutę pozwalającą użytkownikowi (kontrahentowi) na korzystanie z całej gamy usług oferowanych przez portal prowadzony przez Zainteresowanego, należy rozumieć jako wykupienie swoistego abonamentu na określoną gamę usług lub konkretną jednostkowo ujętą usługę. Z uwagi na to, że użytkownik jest stroną umowy o świadczenie usług drogą elektroniczną cały czas, niezależnie od liczby kredytów, które wykupił, a więc w trakcie trwania umowy (istnienia konta użytkownika) korzysta on stale z usług internetowych oferowanych mu przez portal, uznać należy, że usługi świadczone przez Spółkę mają charakter ciągły, ergo ma ona prawo do wystawiania jednej zbiorczej faktury z uwagi na spełnienie definicji sprzedaży ciągłej w rozumieniu rozporządzenia.

Pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, to jednak w doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, iż przez taką sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć sprzedaż towarów lub świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas. Odwołując się do słownikowego znaczenia Sąd wskazuje, że zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego" (www.sjp.pwn.pl), "ciągły" oznacza "trwający bez przerwy, powtarzający się stale". W Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka uznaje się z kolei, że ciągły to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. "Ciągłość" to według Małego Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia, skoro np. według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno "sprzedaż trwająca bez przerwy" i "sprzedaż powtarzająca się stale". Dla uznania świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem, a interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem "sprzedaży ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia (por. III SA/Wa 1245/10 - wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 3073/10 - wyrok WSA w Warszawie). Według Komentarza LEX 2010 pod red. B. Gawlika, kryterium czasu pozwala dokonać podziału świadczeń na świadczenia jednorazowe, okresowe i ciągłe. Świadczenie ciągłe polega na pewnym stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe. Najczęściej spotykanymi w obrocie cywilnoprawnym świadczeniami ciągłymi są świadczenia polegające na zaniechaniu, świadczenia określone umowami o korzystanie z rzeczy (np. najem, dzierżawa) oraz umowami o świadczenie usług (np. zlecenie, przechowanie). Świadczenie ciągłe musi być realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie czy usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia). Powyższe wyznaczniki brane są pod uwagę w orzecznictwie przy charakteryzacji cech, które znamionować powinny umowę o charakterze ciągłym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 1032/08).

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na bezsporną ciągłość usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz użytkowników portalu - dopóty odbiorca ma aktywne konto na portalu - świadczone przez portal usługi mają charakter usług ciągłych, a w rozumieniu rozporządzenia stanowią tzw. sprzedaż ciągłą. Jeśli tak - Spółka uważa, że ma możliwość wystawiania zbiorczych faktur comiesięcznych swoim użytkownikom z podaniem jedynie roku i miesiąca wystawionej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza w niedługiej przyszłości utworzyć serwis internetowy mający charakter platformy internetowej, koncentrującej użytkowników wokół szeroko pojętej kultury, w szczególności: sztuki, religii i nauki. Użytkownicy tej platformy będą sami tworzyć jej zawartość. Rejestracja na ww. portalu oznaczać będzie zawarcie umowy o świadczenie usług drogą elektroniczną. Spółka świadczyć będzie usługę w postaci dostępu do platformy sprzedażowo-komunikacyjnej. Dopóki użytkownik zarejestrowany będzie w portalu, to usługa ta będzie trwała i będzie świadczona 24h/dobę przez 365 dni w roku.

W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, iż przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć sprzedaż towarów lub świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas. W Słowniku Języka Polskiego (adres internetowy: www.sjp.pwn.pl), wyraz "ciągły" - określony jest jako: trwający bez przerwy, powtarzający się stale. Nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość. Również w sytuacji, gdy np. na podstawie zawartej umowy systematycznie lub w miarę potrzeb (ale z dużą częstotliwością) świadczone są usługi, a ich rozliczenie następuje np. raz w miesiącu, raz w kwartale lub raz w roku, uznać można, iż są to usługi o charakterze ciągłym. Zatem, przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć nie tylko ciągłą sprzedaż towarów, ale także świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas.

Podkreślenia wymaga, iż ciągłość sprzedaży należy także rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc ją do pojęcia "zobowiązania o charakterze ciągłym". Zobowiązanie takie (np. dostawa, najem, dzierżawa itd.) wytwarza stosunek prawny, którego charakter jest trwały, i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Sprzedaż o charakterze ciągłym obejmować więc będzie świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym. Istotą usług o charakterze ciągłym jest zatem stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz użytkowników portalu będą stanowiły usługi o charakterze ciągłym.

Pytanie Spółki dotyczy kwestii udokumentowania sprzedanych (odpłatnie) na portalu usług, jedną zbiorczą fakturą obejmującej jeden miesiąc.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym wyżej artykule, uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy winna, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, zawierać dane wymienione w tym przepisie. Z treści § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wynika, że faktura powinna zawierać między innymi dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do § 9 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, dostawę energii elektrycznej. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

W treści wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż będzie pobierał opłaty z tytułu świadczenia następujących usług:

* obsługę użytkowników i pośrednictwo w sprzedaży dzieł kulturalnych (dzieła sztuki, książki, ekspertyzy itp.); będzie pobierana prowizja od sprzedanych towarów lub dóbr w wersji elektronicznej (plików, np. zdjęć w dużej rozdzielczości);

* dodatkowo przy wystawianiu przedmiotów - będzie pobierana opłata za pogrubienie, wyróżnienie, znalezienie się na głównej stronie działu;

* za zamieszczenie informacji (abonament, z możliwością przedłużenia) o kulturalnych miejscach (muzea, kościoły, uczelnie), dodatkowa opłata za promocję na głównej stronie działu;

* za pośrednictwo w sprzedaży biletów na imprezy kulturalne poprzez klikanie;

* za stworzenie platformy umożliwiającej prezentację dzieł w wirtualnym muzeum i pośrednictwo przy udostępnianiu użytkownikom zbiorów wirtualnych muzeów i galerii oraz za drukowanie zdjęć dzieł tam zamieszczonych, a także kupno gadżetów muzealnych (w galerii sprzedażowej);

* za zamieszczanie ogłoszeń drobnych na portalu, dodatkowa opłata za znalezienie się na głównej stronie działu;

* za dodatkową powierzchnię dyskową - system będzie wyposażony w mechanizmy kontroli i ograniczania przestrzeni (zajmowanej pamięci) przez użytkowników (w galerii na profilu, obiektach wystawianych na sprzedaż, w wirtualnym muzeum itd.), istnieje możliwość dokupowania pakietów pamięci.

Użytkownik zamierzając skorzystać z odpłatnych usług, winien wykupić pakiet kredytów, a następnie wydać kredyty na określone usługi (również w formie prowizji).

Wnioskodawca świadcząc zatem ww. usługi, będzie uprawniony do wystawienia faktury sprzedaży z tytułu świadczonych usług raz w miesiącu, nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Reasumując, świadczone przez Spółkę usługi będą stanowiły sprzedaż ciągłą w rozumieniu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług i w związku z tym, będzie ona mogła wystawiać, zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia, użytkownikom jedną zbiorczą fakturę za jeden miesiąc, obejmującą wykaz wszystkich sprzedanych usług na portalu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.