ILPP4/443-501/13-2/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na mocy umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego z dnia 26 marca 1980 r., zawartej przed Zastępcę Naczelnika Miasta i Gminy, Wnioskodawczyni nabyła od swoich rodziców gospodarstwo rolne, o łącznej powierzchni 17,52 ha, które prowadzi do dziś. W zakresie działalności rolniczej Zainteresowana jest rolnikiem ryczałtowym. W skład gospodarstwa rolnego jakie prowadzi wchodzą m.in. działki nr 387/45 i 389/50, o łącznej powierzchni 2,6575 ha. Część z tych działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

W terenie tym Wnioskodawczyni zamierza wydzielić 26 działek budowlanych, jedną działkę, która stanowić będzie działkę służebną wobec części z wydzielonych działek, po której odbywać się będzie komunikacja z drogą publiczną oraz jedną działkę, która w przeznaczeniu pozostanie rolnicza i tak też będzie nadal użytkowana. Na dzień datowania złożonego wniosku, Zainteresowana uzyskała pozytywną opinię Burmistrza Miasta i Gminy wstępnego podziału nieruchomości.

Podnieść również należy, że Wnioskodawczyni:

Dla kompletności Zainteresowana dodała, że poza działalnością rolniczą prowadzi również działalność gospodarczą - sklep spożywczo-przemysłowy. W tym zakresie jest ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Grunt jednak - którego wniosek dotyczy - nie był nigdy związany z działalnością gospodarczą sklepu, nie jest w związku z tym również środkiem trwałym w działalności gospodarczej. Stanowi jej majątek prywatny, związany był i jest wyłącznie z działalnością rolniczą jako rolnika ryczałtowego.

Wnioskodawczyni nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż 26 działek budowlanych, które Zainteresowana wydzieli w warunkach opisanych powyżej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy zlecenie sprzedaży tych działek pośrednikowi w obrocie nieruchomości, który to miałby profesjonalnie zająć się ekspozycją i sprzedażą działek, spowoduje opodatkowanie ich sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Rzeczami są również nieruchomości. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z zaprezentowanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z art. 15 ust. 2 wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sprawą opodatkowania sprzedaży gruntów zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-180/10 (Jarosław Słaby) i C-181/10 (Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć), a także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu siódemkowym z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). Na podstawie spostrzeżeń i uwag tamże poczynionych, w stanie faktycznym przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że sprzedaż wszystkich 26 działek, w warunkach opisanych powyżej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem Wnioskodawczyni przy czynnościach ich sprzedaży nie będzie działała w charakterze podatnika. Zainteresowana będzie dokonywała sprzedaży majątku prywatnego, nie angażując przy tym środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, lecz wykonując wyłącznie swoje prawo własności w stosunku do gruntu.

Ad. 2)

Na gruncie poczynionych uwag - w szczególności zaś na gruncie dyrektyw - zawartych we wspomnianych wyżej orzeczeniach TSUE oraz NSA, opodatkowania sprzedaży działek nie spowoduje również zlecenie sprzedaży działek pośrednikowi w obrocie nieruchomości, który miałby profesjonalnie zająć się ekspozycją i sprzedażą działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z uwagi na powyższe uregulowania, sprzedaż gruntu jest dostawą towarów.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tą rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest zatem, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni - na mocy umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego z dnia 26 marca 1980 r., zawartej przed Zastępcą Naczelnika Miasta i Gminy - nabyła od swoich rodziców gospodarstwo rolne, o łącznej powierzchni 17,52 ha, które prowadzi do dziś. W zakresie działalności rolniczej Zainteresowana jest rolnikiem ryczałtowym. W skład gospodarstwa rolnego jakie prowadzi wchodzą m.in. działki nr 387/45 i 389/50, o łącznej powierzchni 2,6575 ha. Część z tych działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W terenie tym Wnioskodawczyni zamierza wydzielić 26 działek budowlanych, jedną działkę, która stanowić będzie działkę służebną wobec części z wydzielonych działek, po której odbywać się będzie komunikacja z drogą publiczną oraz jedną działkę, która w przeznaczeniu pozostanie rolnicza i tak też będzie nadal użytkowana. Na dzień datowania złożonego wniosku, Zainteresowana uzyskała pozytywną opinię Burmistrza Miasta i Gminy wstępnego podziału nieruchomości.

Podnieść również należy, że Wnioskodawczyni:

Poza działalnością rolniczą Zainteresowana prowadzi również działalność gospodarczą - sklep spożywczo-przemysłowy. W tym zakresie jest ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Grunt jednak nie był nigdy związany z działalnością gospodarczą sklepu, nie jest w związku z tym również środkiem trwałym w działalności gospodarczej. Stanowi jej majątek prywatny, związany był i jest wyłącznie z działalnością rolniczą jako rolnika ryczałtowego. Wnioskodawczyni nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania Zainteresowanej za podatnika podatku od towarów i usług dla dostawy 26 działek. Co prawda Wnioskodawczyni dokona podziału gruntu oraz umieści ogłoszenie o sprzedaży działek, jednakże powyższych zdarzeń nie będzie można uznać za środki zbliżone do tych jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz za zwykły zarząd prywatną nieruchomością. Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowana nie będzie ponosiła żadnych nakładów w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży, w tym nie będzie dokonywała uzbrojenia terenu, ogrodzenia działek, nie będzie występował też o warunki ich zabudowy.

Zatem w niniejszej sprawie brak będzie przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy przedmiotowych działek Zainteresowana wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek będzie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Podsumowując, sprzedaż przez Zainteresowaną 26 działek budowlanych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Także zlecenie sprzedaży tych działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, który to miałby profesjonalnie zająć się ekspozycją i sprzedażą działek, nie spowoduje opodatkowania ich sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.