ILPP4/443-485/11-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej usług pośrednictwa, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku);

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pozostałych usług.

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania dla wykonywanych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Bank) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów szereg usług finansowych, w tym oferuje głównie produkty kredytowe (kredyty gotówkowe, kredyty ratalne na zakup towarów, karty kredytowe) oraz depozytowe (lokaty). Bank koncentruje swoją działalność na obszarze detalicznym, posiadając jednak w swojej ofercie również usługi skierowane do przedsiębiorców. Bank jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), która świadczy usługi finansowe klientom w wielu krajach świata.

Bank, jako podmiot od wielu lat oferujący produkty kredytowe, ma ogromne doświadczenie w zakresie oferowania, sprzedaży i obsługi klientów zainteresowanych zaciąganiem kredytów i pożyczek.

Obecnie jedna ze spółek z Grupy, do której należy Bank (dalej: "spółka z Grupy" lub "Usługobiorca"), planuje rozpocząć działalność w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych oraz pożyczek ratalnych na zakup towarów. Bank, dysponując szerokim doświadczeniem w tym zakresie, rozważa świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży produktów spółki z Grupy (pożyczek ratalnych i pożyczek gotówkowych) - dalej jako: "Usługa". Usługa będzie świadczona na podstawie Umowy Agencyjnej (dalej jako: "Umowa") zawartej pomiędzy Bankiem a spółką z Grupy.

W celu poprawnej realizacji wskazanej powyżej Usługi zleconej przez spółkę z Grupy, Bank będzie zobowiązany do podejmowania i wykonywania w szczególności następujących czynności:

* wsparcie procesu sprzedaży produktów finansowych spółki z Grupy, w tym również analiza i wybór potencjalnych klientów spółki z Grupy, ofertowanie i przetwarzania danych potencjalnych klientów, rekomendacja w zakresie parametrów produktowych oferowanych poszczególnym klientom,

* pośrednictwo, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku),

* obsługa aplikacji pożyczkowej, w tym w szczególności obsługa wniosku pożyczkowego, weryfikacja wymaganej dokumentacji, analiza oraz rekomendacja w zakresie decyzji o udzieleniu pożyczki.

Ponadto, Bank będzie podejmował i wykonywał szereg czynności dodatkowych, umożliwiających właściwe wykonywanie przedstawionych powyżej czynności głównych.

W szczególności, Bank będzie odpowiedzialny za:

* administrowanie wnioskami pożyczkowymi i zawartymi umowami pożyczkowymi,

* obsługę kasową pożyczek,

* wsparcie w zakresie monitoringu portfela pożyczek oraz ich spłat,

* wsparcie operacyjne w zakresie przyjmowania i rozwiązywania reklamacji pożyczkobiorców,

* wsparcie w zakresie obsługi operacyjnej i informatycznej rozliczenia całkowitej spłaty pożyczki.

W zamian za świadczone Usługi, Bank otrzymywać będzie wynagrodzenie prowizyjne, kalkulowane w oparciu o wolumen pożyczek udzielonych przez spółkę z Grupy za pośrednictwem Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym opisana powyżej Usługa, świadczona przez Bank na rzecz spółki z Grupy podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, tj. jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana kompleksowa Usługa pośrednictwa, świadczona przez niego na rzecz spółki z Grupy podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Bank posiadając bogate doświadczenie w zakresie sprzedaży analogicznych produktów finansowych, zamierza podejmować na rzecz podmiotu trzeciego, tj. spółki z Grupy, szereg czynności zmierzających do zawarcia przez spółkę z Grupy umowy pożyczki z klientem, jak również zawarcie umowy pożyczki przez Bank w imieniu spółki z Grupy na mocy udzielonego pełnomocnictwa, jak i czynności polegających na obsłudze zawartej już umowy.

Zdaniem Banku, wykonywane przez niego czynności na rzecz spółki z Grupy mają charakter kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu przez spółkę z Grupy usług finansowych, wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, tj. usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych była przedmiotem szeregu orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "Trybunał") zarówno na podstawie obowiązującej niegdyś VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania Dz. Urz. DE L Nr 145 (dalej: "VI Dyrektywa"), jak i obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L Nr 347/1 (dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Przykładowo, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Takie też stanowisko wyraził ETS w wyroku z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Zatem, jeżeli świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie ETS linią orzeczniczą, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT (w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT), jakie dotyczą świadczenia głównego.

Pogląd taki został ukształtowany chociażby w przywoływanym już orzeczeniu ETS w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym ETS stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Oznacza to, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych "podąża" za stawką VAT dla świadczenia podstawowego (także w przypadku, gdy dla świadczenia głównego przewidziana została obniżona stawka VAT albo zwolnienie z VAT). Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze korzystają z właściwej dla niego stawki, bowiem całe świadczenie kompleksowe powinno być opodatkowane w sposób jednolity.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Banku, opisane czynności wykonywane przez niego na rzecz spółki z Grupy, stanowią jedną kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu przez spółkę z Grupy określonych usług finansowych. Z perspektywy spółki z Grupy, wykonywane przez Bank czynności stanowią jednolite świadczenie, dotyczące pośrednictwa pomiędzy spółką z Grupy a jej klientami.

Należy bowiem zauważyć, iż istotą wykonywanych przez Bank czynności będzie pośrednictwo w sprzedaży produktów pożyczkowych. To właśnie pośredniczenie w sprzedaży produktów spółki z Grupy stanowić będzie cel świadczenia przez Bank kompleksowej Usługi. Bank podkreślił, iż mimo, że na Usługi będące przedmiotem zapytania, składa się wiele czynności oraz co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ponadto, czynności te mają dla ich odbiorcy (tj. spółki z Grupy) ekonomiczny sens tylko i wyłącznie wtedy, kiedy są wykonywane łącznie i prowadzą do zawarcia przez spółkę z Grupy umów z klientami o produkty spółki z Grupy Banku oraz przeprowadzania przez Bank czynności związanych z obsługą tak zawartych umów. Stąd, wydzielanie poszczególnych czynności z całokształtu usługi byłoby niecelowe i sztuczne. Czynności te bowiem, są ze sobą ściśle związane i wykonywanie jednej z nich zwykle łączy się z wykonywaniem innych czynności, bądź też je implikuje. Ponadto, jedynie całość wykonywanych czynności stanowi dla świadczeniobiorcy usługę, której nabyciem jest on zainteresowany.

Dodatkowo za uznaniem, iż czynności wykonywane przez Bank na rzecz spółki z Grupy stanowią jedną kompleksową usługę przemawia fakt, iż w zamian za wykonywanie wszystkich opisanych w stanie faktycznych czynności Bank otrzymuje od spółki z Grupy, w okresach rozliczeniowych, jedno określone wynagrodzenie.

W świetle powyższego, w związku z tym, że na kompleksową usługę świadczoną przez Bank na rzecz spółki z Grupy składa się szereg różnych czynności, dla ustalenia prawidłowego opodatkowania VAT tej usługi konieczne jest wyodrębnienie świadczenia głównego.

Wszystkie czynności podejmowane przez Bank w ramach świadczenia Usługi, jego zdaniem, są podejmowane w celu realizacji jednego nadrzędnego celu, jakim jest pośredniczenie w świadczeniu przez spółkę z Grupy usług finansowych na rzecz jej klientów (tj. w zawieraniu z klientami Banku umów o produkty spółki z Grupy i obsługę powyższych produktów). Głównym zobowiązaniem Banku wobec spółki z Grupy jest bowiem umożliwienie wykonywania określonych usług finansowych przez spółkę z Grupy. Tym samym, za świadczenie zasadnicze Banku należy, jego zdaniem uznać pośrednictwo w świadczeniu przez spółkę z Grupy wskazanych usług finansowych.

Jednocześnie, inne czynności wykonywane przez Bank (np. administrowanie zawartymi umowami pożyczkowymi) powinny zostać uznane za czynności pomocnicze.

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności uwzględniając kompleksowy charakter świadczonej Usługi, analiza pod kątem prawidłowości jej kwalifikacji jako usługi zwolnionej z opodatkowania VAT, powinna być dokonywana mając na uwadze jej ekonomiczny sens, którym jest pośredniczenie Banku w sprzedaży produktów pożyczkowych spółki z Grupy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Bank jest świadomy, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień z opodatkowania VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zważywszy jednak na literalne brzmienie regulacji ustawy VAT, z opodatkowania tym podatkiem zwolnione są usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, spółka z Grupy będąca potencjalnym usługobiorcą Usług, które planuje świadczyć Bank, ma zamiar rozpocząć działalność w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych oraz pożyczek ratalnych na zakup towarów. Natomiast celem Usługi, którą planuje świadczyć Bank jest dążenie do zawarcia umowy pomiędzy spółką z Grupy a jej potencjalnymi klientami, Usługi te nie mają wyłącznie charakteru wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (udostępnianie stronom informacji). Zgodnie z planowanymi postanowieniami Umowy, Bank zobowiązany będzie do analizy potencjalnych klientów spółki z Grupy, którzy byliby zainteresowani produktami finansowymi spółki z Grupy.

Biorąc pod uwagę powyższe, niewątpliwie Usługi, które zamierza świadczyć Bank stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych.

Przedstawione Usługi, będące przedmiotem sprawy, nie stanowią czynności ściągania długów, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem Banku, Usługi będące przedmiotem pytania, stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT i jednocześnie nie zostały wymienione w ust. 15 tegoż artykułu, tym samym korzystają ze zwolnienia VAT, na gruncie polskiej ustawy VAT.

Z orzeczenia ETS w sprawie Commissioners of Customs Excise v. CSC Financial Services Ltd. (C-235/00) wynika, że z pośrednictwem mamy do czynienia w przypadku podmiotu, który nie jest żadną ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego. Celem pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma bezpośrednio własnego interesu w warunkach tej umowy. Natomiast w orzeczeniu ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. (w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde) zostało podkreślone, iż "działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy".

Jak zostało wskazane powyżej, biorąc pod uwagę, iż istotą kompleksowej Usługi świadczonej przez Bank jest dążenie do zawarcia umowy pożyczki pieniężnej między spółką z Grupy a jej potencjalnym klientem, może być ona kwalifikowana jako usługa pośrednictwa na gruncie wskazanych powyżej przesłanek.

Ponadto Bank zwrócił uwagę, iż zwolnienie Usług, które mają być świadczone przez Bank znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy 2006/112/WE.

W szczególności w tym kontekście Bank zwrócił uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, dalej: "Rozporządzenie"), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu wydanych orzeczeń ETS.

Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich Unii Europejskiej.

Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług, jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (Por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 319/08. W orzeczeniu Sąd powołuje się na "planowaną zmianę prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" w postaci rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych).

Zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia, definicja "udzielania kredytu" określona w art. 135a ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje co najmniej następujące kategorie:

Jak wskazywano w opisie sprawy, spółka z Grupy udzielać będzie m.in. pożyczek gotówkowych i ratalnych. W świetle powyższej szerokiej definicji kredytu, zdaniem Banku, takie usługi bez wątpienia mieszczą się w katalogu zwolnionych usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów.

Natomiast dla celów art. 135a ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, dana działalność stanowi odrębną czynność pośrednictwa, jeśli spełniony jest co najmniej jeden z następujących warunków:

Bank, posiadający szeroką wiedzę i doświadczenie (specjalistyczną wiedzę, o której mowa w pkt c powyżej) w zakresie produktów finansowych oferowanych przez spółkę z Grupy, w ramach Umowy Agencyjnej, podejmował będzie wszelkie działania, również poprzez udzielanie porad w zakresie oferowanych przez spółkę z Grupy produktów pożyczkowych, zmierzające do zawarcia umowy pożyczki przez spółkę z Grupy z danym klientem, tym samym zostanie spełniona przesłanka wskazana w pkt b regulacji Rozporządzenia.

Ponadto Bank wskazał, iż w Rozporządzeniu zostało wskazane, iż definicja "pośrednictwa w transakcjach ubezpieczeniowych i finansowych" określona w art. 135a ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmuje co najmniej następujące kategorie:

Biorąc pod uwagę powyższe, zakres Usług będących przedmiotem pytania, które planuje świadczyć Bank, jest w swych kluczowych (nadających mu charakter całości) elementach zbieżny z treścią powyższych punktów, czyli przedmiotowe Usługi również na gruncie doprecyzowywanych przepisów wspólnotowych stanowią usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów, pożyczek, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Podsumowując, zdaniem Banku Usługi będące przedmiotem zapytania stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, tym samym korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej usług pośrednictwa, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku);

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pozostałych usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 41 ust. 1 ustawy stanowi, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle regulacji art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b)-f) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Z opisu sprawy nakreślonego przez Wnioskodawcę (Bank) we wniosku wynika, że rozważa on świadczenie usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży produktów spółki z Grupy (pożyczek ratalnych i pożyczek gotówkowych). Usługa będzie świadczona na podstawie Umowy Agencyjnej zawartej pomiędzy nim a spółką z Grupy.

W ramach poprawnej realizacji wskazanej powyżej Usługi zleconej przez spółkę z Grupy, Bank będzie zobowiązany do podejmowania i wykonywania w szczególności następujących czynności:

* wsparcie procesu sprzedaży produktów finansowych spółki z Grupy, w tym również analiza i wybór potencjalnych klientów spółki z Grupy, ofertowanie i przetwarzania danych potencjalnych klientów, rekomendacja w zakresie parametrów produktowych oferowanych poszczególnym klientom,

* pośrednictwo, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku),

* obsługa aplikacji pożyczkowej, w tym w szczególności obsługa wniosku pożyczkowego, weryfikacja wymaganej dokumentacji, analiza oraz rekomendacja w zakresie decyzji o udzieleniu pożyczki.

Bank będzie podejmował i wykonywał także szereg czynności dodatkowych, umożliwiających właściwe wykonywanie przedstawionych powyżej czynności głównych.

W szczególności, będzie on odpowiedzialny za:

* administrowanie wnioskami pożyczkowymi i zawartymi umowami pożyczkowymi,

* obsługę kasową pożyczek,

* wsparcie w zakresie monitoringu portfela pożyczek oraz ich spłat,

* wsparcie operacyjne w zakresie przyjmowania i rozwiązywania reklamacji pożyczkobiorców,

* wsparcie w zakresie obsługi operacyjnej i informatycznej rozliczenia całkowitej spłaty pożyczki.

W zamian za świadczone Usługi, Bank otrzymywać będzie wynagrodzenie prowizyjne, kalkulowane w oparciu o wolumen pożyczek udzielonych przez spółkę z Grupy za pośrednictwem Banku.

Zdaniem Banku, będzie on świadczył kompleksową usługę pośrednictwa w zakresie sprzedaży produktów spółki z Grupy.

Przedmiotem zapytania Banku jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, opisanych powyżej czynności, jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

W tym miejscu warto podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pośrednictwa.

W celu wskazania co należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do wyroku w sprawie pomiędzy Volker Ludwig a Finanzamt Luckenwalde C-453/05 gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13B (d) (5), "odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

Z powyższego wynika, że nie wystąpi pośrednictwo gdy zaistnieją następujące przesłanki:

* podmiot "pośredniczący" przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,

* działalność "pośrednika" polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu finansowego,

* działalność "pośrednika" polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Ponadto, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

* wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,

* uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

* prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

* nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż działalność pośrednictwa dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W tym miejscu należy wskazać, iż aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę zasadniczą oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi zasadniczej bez usługi pomocniczej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że: "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Bank uważa, że na kompleksową usługę pośrednictwa w zakresie sprzedaży produktów spółki z Grupy, składają się wszystkie wymienione przez niego czynności, tj. opisane przez niego czynności główne oraz czynności dodatkowe.

Tut. Organ nie zgadza się z powyższym stwierdzeniem Banku, iż wszystkie wykonywane przez niego usługi, przedstawione w opisie sprawy stanowić będą jedną czynność złożoną, polegającą na pośrednictwie sprzedaży produktów spółki z Grupy. Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie z usługą pośrednictwa w zakresie sprzedaży produktów spółki z Grupy będziemy mieli do czynienia tylko w stosunku do czynności polegającej na pośrednictwie, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku), bowiem będzie ona realizowała cel, jakim jest dążenie do zawarcia umowy pomiędzy spółką z Grupy a jej potencjalnymi klientami.

Natomiast jak wynika z powołanych wyroków, za usługę pomocniczą uznać należałoby, taką usługę, która postrzegana byłaby przez nabywcę jako element nabywanej usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów spółki z Grupy. Trudno w analizowanej sprawie uznać, iż czynności polegające na:

* wsparciu procesu sprzedaży produktów finansowych spółki z Grupy, w tym również analiza i wybór potencjalnych klientów spółki z Grupy, ofertowanie i przetwarzania danych potencjalnych klientów, rekomendacja w zakresie parametrów produktowych oferowanych poszczególnym klientom,

* obsłudze aplikacji pożyczkowej, w tym w szczególności obsługa wniosku pożyczkowego, weryfikacja wymaganej dokumentacji, analiza oraz rekomendacja w zakresie decyzji o udzieleniu pożyczki,

* administrowaniu wnioskami pożyczkowymi i zawartymi umowami pożyczkowymi,

* obsłudze kasowej pożyczek,

* wsparciu w zakresie monitoringu portfela pożyczek oraz ich spłat,

* wsparciu operacyjnym w zakresie przyjmowania i rozwiązywania reklamacji pożyczkobiorców,

* wsparciu w zakresie obsługi operacyjnej i informatycznej rozliczenia całkowitej spłaty pożyczki

będą postrzegane przez spółkę z Grupy jako element nabywanej przez nią usługi pośrednictwa w sprzedaży jej produktów. Z punktu widzenia spółki z Grupy nieistotne będzie bowiem, czy Bank podejmie inne działania zmierzające do zawarcia umowy pomiędzy spółką z Grupy a jej potencjalnymi klientami. Spółka z Grupy zainteresowana będzie jedynie wyświadczeniem przez Bank usługi pośrednictwa w sprzedaży jej produktów, a ewentualne inne czynności podjęte przez Bank w tym zakresie będą nieistotne z punktu widzenia spółki z Grupy.

W związku z tym, iż ww. usługi wykonywane przez Bank na rzecz spółki z Grupy nie będą stanowiły usług pomocniczych w stosunku do świadczonej usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów spółki z Grupy, nie będzie można ich potraktować jako elementu będącego częścią złożonej (kompleksowej) usługi finansowej świadczonej przez Bank.

Zatem tylko czynność stanowiąca usługę pośrednictwa w realizacji sprzedaży produktów bankowych spółki z Grupy, polegająca na pośrednictwie, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku), będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako usługa pośrednictwa w udzielaniu kredytów i pożyczek pieniężnych.

Natomiast pozostałe czynności wymienione przez Bank, niestanowiące usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, umożliwiających realizację określonego celu jakim jest zawarcie umowy o pożyczkę lub kredyt z potencjalnymi klientami spółki z Grupy, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Konfrontując powyższe ustalenia z treścią art. 43 ust. 13 ustawy, należy stwierdzić, iż przepis ten stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych wymienionej m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38, jednak pod warunkiem, iż te elementy same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy, dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej, tj. usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych świadczonej na rzecz spółki z Grupy. Natomiast aby uznać usługę za właściwą, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie, pozostałych usług wykonywanych przez Bank nie można będzie uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowić one będą osobną całość, jednakże nie będą obejmowały one funkcji charakterystycznych dla usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank na rzecz spółki z Grupy.

Reasumując, świadczone przez Bank na rzecz spółki z Grupy usługi niestanowiące usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Na zakończenie dodać należy, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż Bank otrzymuje od spółki z Grupy jedno określone wynagrodzenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.