ILPP4/443-439/13-2/BA - Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją oraz dystrybucją urządzeń elektronicznych powszechnego użytku, w szczególności telewizorów oraz ich elementów. Zainteresowany planuje nowy schemat dystrybucji, tj. planuje sprzedawać towary w ramach tzw. "transakcji łańcuchowych", w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, według następującego schematu.

Wnioskodawca sprzedaje towary kontrahentom mającym siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej (dalej: "Pośrednik"). Następnie towary sprzedawane są do kolejnego podmiotu w łańcuchu ("Lokalny Pośrednik") posiadającego siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej (dalej: "UE"). Lokalny Pośrednik następnie dokona sprzedaży do ostatecznego kontrahenta (dalej: "Odbiorcy") mającego siedzibę/miejsce zamieszkania na terytorium kraju UE innego niż Polska. W wyniku opisanych dostaw towary są transportowane bezpośrednio pomiędzy Zainteresowanym a ostatecznym Odbiorcą, przy czym transport dokonywany jest przez firmę spedycyjną/transportową działającą na zlecenie Pośrednika.

Dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem będzie dokonywana według reguł EXW lub FCA miejsce w Polsce (zgodnie z INCOTERMS 2010), podczas gdy dostawa pomiędzy Pośrednikiem a Lokalnym Pośrednikiem zostanie dokonana według reguł DAP (wcześniej UDU).

Warunki planowanej transakcji zakładają, że Pośrednik poinformuje Zainteresowanego, że towar zostanie przetransportowany przez Pośrednika (lub przez podmiot działający na jego rzecz) bezpośrednio z Polski do innego państwa UE. Jednocześnie Pośrednik dla potrzeb transakcji każdorazowo poda Wnioskodawcy numer VAT-UE, pod którym jest on zidentyfikowany dla potrzeb podatku VAT w innym niż Polska państwie UE. Warunki opisanego schematu dostaw zakładają, że prawo do rozporządzania towarem pomiędzy Pośrednikiem a Lokalnym Pośrednikiem przejdzie na terytorium innego niż Polska państwa UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zainteresowany zwraca się o potwierdzenie, że w świetle art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, a w konsekwencji dostawy dokonywane przez niego będą stanowić wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, z warunków dostawy przyjętych przez Zainteresowanego i Pośrednika w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym wynika, że transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, a w konsekwencji dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Swoje stanowisko Zainteresowany opiera o następującą argumentację.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Opisana transakcja stanowi transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołaną regulacją, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W konsekwencji, niezależnie od tego że w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru, w świetle podatku VAT dochodzi do co najmniej dwóch dostaw (w przypadku gdy w łańcuchu uczestniczą trzy podmioty) objętych opodatkowaniem tym podatkiem.

Jednocześnie, w przypadku transakcji łańcuchowych znajdują zastosowanie regulacje art. 22 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT, określające zasady ustalania miejsca dostaw towarów dokonywanych w ramach "łańcucha".

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia przy dostawie w ramach transakcji łańcuchowych. Jak wynika z treści przywołanej regulacji dostawę która:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pierwszą z dostaw w łańcuchu jest dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, dokonywana na warunkach EXW lub FCA miejsce w Polsce.

Zgodnie z przywołanymi regułami INCOTERMS, w sytuacji gdy strony uzgodnią warunki EXW, kupujący odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego (najczęściej z magazynu przy zakładzie dostawcy). Na kupującym spoczywa obowiązek pokrycia kosztów transportu, a także obowiązek dokonania formalności związanych z odprawą celną (w przypadku dostaw do krajów trzecich) i ubezpieczenia towaru. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego już w momencie gdy towar opuści miejsce wydania (w analizowanym przypadku magazyn Zainteresowanego). Stosownie zaś do reguły FCA, towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika działającego na rzecz kupującego. W tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Sprzedający natomiast ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów przewoźnikowi wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że bezpośrednio po nabyciu towarów przez Pośrednika, firma spedycyjna/transportowa wywiezie te towary z Polski na terytorium innego państwa UE. Pośrednik poda Wnioskodawcy numer VAT-UE, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie UE. Ponadto Pośrednik poinformuje Zainteresowanego, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw) na terytorium innego niż Polska państwa UE.

Zgodnie z zasadami dotyczącymi transakcji łańcuchowej tylko jedna z dostaw będzie mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%. Powyższe zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), który m.in. w wyroku w sprawie EMAG Handel Eder z 6 kwietnia 2006 r. (sygn. sprawy C-245/04) uznał, że "Jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw (...)".

W konsekwencji w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy towar jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami UE, zasadniczą kwestią jest ustalenie której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych (tekst jedn.: ustalenia miejsca opodatkowania oraz kwalifikacji jednej z dostaw jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%) dla podmiotów dokonujących sprzedaży w ramach transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (w opisanym zdarzeniu przyszłym - przez Pośrednika), przyjmuje się że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadza domniemanie, zgodnie z którym w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę który dokonuje również jego dostawy (jak zaznaczono powyżej, przez Pośrednika), wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonywanej na rzecz tego nabywcy. Domniemanie to może być obalone wyłącznie w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez tego nabywcę (tu: przez Pośrednika) na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw.

Zważywszy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym towary są transportowane przez Pośrednika (lub podmiot działający na rzecz Pośrednika), tj. podmiot który jest jednocześnie nabywcą towarów od Spółki i dostawcą tych samych towarów na rzecz Odbiorcy, to w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ma tu zastosowanie domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować pierwszej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika. Dostawa ta będzie tzw. dostawą "ruchomą" (tekst jedn.: dostawą, do której przyporządkowany jest transport), stanowiącą w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jeżeli z warunków dostawy nie będzie wynikać że transport należy przypisać dostawie dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy. Zdaniem Zainteresowanego, warunki dostawy jakie będą zastosowane w omawianych transakcjach nie pozwalają na przypisanie transportu do dostawy dokonywanej przez Pośrednika i na obalenie wspomnianego domniemania.

Jak wynika bowiem z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT domniemanie o przypisaniu transportu towarów do dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika powinno znaleźć uzasadnienie w warunkach dostawy wiążących strony opisanej transakcji. W ocenie Zainteresowanego, warunki dostawy do których odnosi się powyższy przepis w kontekście wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, należy rozumieć jako całokształt okoliczności pozwalających na ustalenie która dostawa realizowana w ramach łańcucha spełnia wszystkie przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT, przez warunki dostawy o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia praw do rozporządzenia towarem jak właściciel przez Pośrednika (w analizowanej sprawie nabywca dokonujący również dostawy) na Pośrednika Lokalnego.

Zainteresowany stoi na stanowisku, że ustawodawca nawiązuje w tym przepisie do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok w sprawie C-430/09 Euro Tyre w którym Trybunał stwierdził m.in. że: "Jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W niniejszym przypadku, jeśli nabywcy, jako pierwsi kupujący wyrazili zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż państwo dostawy, przedstawili numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznany przez to inne państwo członkowskie, to spółka ETH (dostawca w rozpatrywanym stanie faktycznym - dopisek Wnioskodawcy) mogła uznać, że wykonywane przez niego czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W przypadku gdy nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, jak ma to miejsce w przypadku dostaw, których warunkiem jest odbiór towarów z magazynu dostawcy, powinny być brane pod uwagę w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami".

Zainteresowany pragnie podkreślić, że w rozpatrywanej przez TSUE sprawie pierwsza z dostaw realizowana była na warunkach EXW magazyn sprzedawcy, natomiast transport fizycznie był wykonywany za pomocą środków trzeciego w kolejności podmiotu, na zlecenie (w imieniu i na rzecz) pośredników. Transport miał charakter wewnątrzwspólnotowy, tj. odbywał się z Holandii do Belgii. Pomimo przyjęcia takich warunków transakcji TSUE nie wykluczył możliwości potraktowania pierwszej dostawy jako "ruchomej", wskazując że w takiej sytuacji należy brać pod uwagę całokształt okoliczności pozwalających na ustalenie, która z dostaw realizowanych W ramach łańcucha stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową.

Rozpatrywana przez Trybunał sprawa odpowiada opisanemu zdarzeniu przyszłemu, bowiem podobnie jak w przypadku Spółki:

IV. Pośrednik posłużył się wobec dostawcy zagranicznym numerem VAT-UE.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że tezy podniesione przez TSUE w przytoczonym wyroku zostały wskazane jako uzasadnienie zmian do ustawy o VAT (jakie zaczęły obowiązywać od 1 kwietnia 2013 r.). W szczególności, w uzasadnieniu wprowadzanych zmian Minister Finansów odwołał się do orzecznictwa TSUE w tym zakresie stanowiąc, że zmiany wprowadzane wspomnianą nowelizacją mają na celu pełniejszą implementację postanowień zawartych w orzecznictwie TSUE, w szczególności w przywołanym powyżej wyroku Euro Tyre oraz EMAG.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanego obecne brzmienie przywoływanych regulacji art. 22 ust. 2 powinno być interpretowane w świetle wyroków Euro Tyre oraz EMAG, tj. określenie transakcji ruchomej w łańcuchu powinno nastąpić w oparciu o analizę całokształtu okoliczności dokonywanej transakcji (bez ograniczania się wyłącznie do analizy zastosowanych reguł INCOTERMS).

Dlatego też, mając na uwadze że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

* bezpośrednio po nabyciu towarów od Wnioskodawcy Pośrednik wywozi te towary z Polski na terytorium innego państwa UE,

* Pośrednik podaje Zainteresowanemu numer VAT-UE pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska państwie UE, potwierdzając tym samym że jego intencją jest wywóz towarów z terytorium Polski i rozliczenie nabycia wewnątrzwspółnotowego w innym państwie,

* Pośrednik informuje Wnioskodawcę, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Pośrednika Lokalnego (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw) na terytorium innego niż Polska państwa UE (tekst jedn.: że jego dostawa ma więc nastąpić dopiero poza terytorium Polski).

warunki dostawy potwierdzają, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Zainteresowanego na rzecz Pośrednika. W rezultacie nie dojdzie do obalenia domniemania, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (tekst jedn.: domniemania że wysyłka lub transport powinny zostać w takim przypadku przyporządkowane do dostawy dokonanej na rzecz Pośrednika) i spełnione będą przesłanki uznania dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem za dostawę "ruchomą", w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje ustawy o VAT, orzecznictwo TSUE oraz uzasadnienie zmian do ustawy o VAT, z warunków dostawy przyjętych przez Zainteresowanego i Pośrednika, w szczególności dotyczących określenia miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Pośrednikiem a Pośrednikiem Lokalnym wynika, że transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika. W konsekwencji dostawy dokonywane przez Zainteresowanego stanowią wewnątrzwspolnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izby Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w interpretacji z 14 czerwca 2013 r., sygn. IBPP4/443-122/13/PK.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowany wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska, jak wskazano na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.