ILPP4/443-408/11-3/BA - Zwolnienie z VAT importu usługi kredytu kupieckiego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) nabywa towary (surowce) od kontrahentów zagranicznych, przy czym sprzedaż przedmiotowych towarów następuje w ramach tzw. kredytu kupieckiego. W konsekwencji, ostateczne zobowiązanie Spółki w stosunku do kontrahentów z zagranicy zostaje zwiększone o kwotę należną z tytułu odroczenia terminu płatności. W związku z powyższym, Spółka otrzymuje od wskazanych dostawców, odrębne od faktur dokumentujących zakup towarów, faktury wskazujące kwoty należne za odroczenie terminu płatności, które zostały opisane jako "odsetki".

Niemniej jednak, każdorazowo wierzytelności wynikające z umów transakcyjnych zawieranych przez Spółkę z dostawcami z zagranicy zostają w drodze cesji dokonywanej pomiędzy dostawcą a bankiem z siedzibą w Niemczech (dalej: Bank) przekazane na rzecz Banku. Cesja dokonywana jest w ramach umowy factoringu lub forfaitingu świadczonych przez Bank na rzecz zagranicznych dostawców Spółki. W tym kontekście - "odsetki" wskazane na fakturze od zagranicznych dostawców stanowią de facto przeniesienie na Spółkę kosztu usług świadczonych przez Bank.

Spółka jest każdorazowo zawiadamiana o cesji należności z konkretnej faktury. W konsekwencji cesji, zapłata kwoty wynikającej z faktur od dostawców wraz z należnymi odsetkami od kredytu kupieckiego dokonywana jest na rzecz Banku.

W dniu 8 września 2008 r. Spółka zwróciła się w tym samym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w niniejszym wniosku dokonane zostały jedynie drobne zmiany redakcyjne) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zadała ona następujące pytanie odnośnie podatku od towarów i usług (dalej: VAT):

Czy odrębnie wykazywane wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności stanowi na gruncie podatku od towarów i usług wynagrodzenie za odrębną usługę, która stanowi z kolei zwolnioną z VAT usługę finansową, a tym samym wobec nabycia usługi od podmiotu zagranicznego Spółka jest zobowiązana do rozliczania importu usługi zwolnionej.

Jednocześnie Spółka wyraziła swoje stanowisko, iż na gruncie ówczesnych przepisów odrębnie wykazywane wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności stanowiło na gruncie VAT wynagrodzenie za odrębną usługę, która stanowiła z kolei zwolnioną z VAT usługę finansową, a tym samym wobec nabycia usługi od podmiotu zagranicznego Spółka była zobowiązana do rozliczania importu usługi zwolnionej.

W interpretacjach z dnia x (sygn. X - zdarzenie przyszłe i Y - stan faktyczny), tut. Organ podatkowy wydający interpretacje w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Z uwagi na uchylenie z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (który był podstawą prawną na której opierała się interpretacja w zakresie stawki VAT w imporcie usług kredytu kupieckiego) oraz wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2011 r. nowego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, Spółka zwraca się z pytaniem, czy na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2011 r. import usług kredytu kupieckiego może zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2011 r., import usług kredytu kupieckiego może zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Przedmiotową usługę, świadczoną na rzecz Spółki, należałoby zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego należącą go grupy: "usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę", korzystających na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ze zwolnienia z VAT.

Należy podkreślić, iż kredyt kupiecki, zwany również handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej. Kredyt kupiecki jest w związku z tym, odroczoną formą płatności za dostawę towarów. Sprzedający wydłużając termin zapłaty, kredytuje nabywcę.

W opinii Spółki, usługa udzielania kredytu kupieckiego, w której wynagrodzenie określane jest jako odsetki kalkulowane w oparciu o długość okresu odroczenia płatności, z ekonomicznego punktu widzenia stanowią kredyt mający na celu sfinansowanie działalności podatnika (w tym przypadku - zakupu towarów). Omawiana struktura finansowania nie różni się w ocenie Spółki od takiej, w której podmiot trzeci udziela kredytu na zakup towarów, przy czym klient:

* płaci uzyskanymi od kredytodawcy środkami za towary, a następnie

* jest on zobowiązany do spłaty udostępnionego mu kapitału w przeciągu ustalonego okresu czasu (np. w terminie 90 dni).

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, podmiotem, który udziela takiego kredytu jest jednocześnie podmiot dokonujący sprzedaży na rzecz Spółki towarów. Należy bowiem uznać, iż przedłużając umowny termin płatności o dodatkowe dni, zagraniczny sprzedawca (działając podobnie jak bank-kredytodawca):

* udziela na uzgodniony okres kredytu w wysokości należności za towar, przy czym

* po upływie uzgodnionego okresu jest on spłacany wraz z należnymi odsetkami.

Taka usługa finansowania zakupu towarów korzysta w ocenie Spółki ze zwolnienia z VAT, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku w sprawie C-281/91 Muysen De Winters Bouw.

Zgodnie ze wskazanym wyrokiem, przepis art. 13 (B) lit. d) pkt 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE) należy tak interpretować, że dostawca towarów, który odracza nabywcy termin płatności za odpowiednim wynagrodzeniem, udziela zwolnionego z VAT kredytu w rozumieniu tego przepisu. TSUE w wyroku podkreślił, iż takie wynagrodzenie może stanowić element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów jedynie w sytuacji, gdy termin płatności odraczany jest do momentu dostawy. W omawianej sytuacji Spółki, termin płatności odraczany jest na dzień późniejszy, aniżeli termin dokonania dostawy, tym samym - odsetki w myśl tego wyroku nie będą wliczane do podstawy opodatkowania VAT sprzedaży towarów (to samo potwierdził zresztą tut. Organ podatkowy w otrzymanych przez Spółkę w 2008 r. interpretacjach).

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnioskuje jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa towary (surowce) od kontrahentów zagranicznych, przy czym sprzedaż przedmiotowych towarów następuje w ramach tzw. kredytu kupieckiego. W konsekwencji, ostateczne zobowiązanie Spółki w stosunku do kontrahentów z zagranicy zostaje zwiększone o kwotę należną z tytułu odroczenia terminu płatności. W związku z powyższym, Zainteresowany otrzymuje od wskazanych dostawców, odrębne od faktur dokumentujących zakup towarów, faktury wskazujące kwoty należne za odroczenie terminu płatności, które zostały opisane jako "odsetki".

Kwestia dotycząca zaliczenia odsetek od kredytu kupieckiego nie została uregulowana w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma w niej unormowań, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby wpływ odsetek naliczanych odbiorcy na podstawę opodatkowania w podatku VAT.

W celu określenia, czy w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z pobocznym świadczeniem do dostawy towarów, czy też niezależną czynnością - usługą, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

Kredyt kupiecki, zwany również handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej ("Prawo Przedsiębiorcy" nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki). Zatem kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar. Przy takiej umowie zakup towaru następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odroczeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). TSUE wskazał w rozstrzygnięciu na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, czyli powstania obowiązku podatkowego oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. W sytuacji zapłaty odsetek za okres po zrealizowaniu dostawy, odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostarczanego towaru.

W świetle powyższego, przy jednoczesnym uwzględnieniu rozstrzygnięcia powołanego wyżej wyroku TSUE sprawa C-281/91, tut. Organ stwierdza, iż odsetki od kredytu kupieckiego, którymi obciążany będzie Wnioskodawca nie będą stanowić wynagrodzenia za dostarczone towary, ale będą wynagrodzeniem z tytułu udzielenia kredytu, tj. zapłatą za świadczoną przez dostawców (kontrahentów zagranicznych) usługę. Bowiem, jak wskazał Zainteresowany, otrzymuje on od wskazanych dostawców, odrębne od faktur dokumentujących zakup towarów, faktury wskazujące kwoty należne za odroczenie terminu płatności, które zostały opisane jako "odsetki".

Zatem w przedmiotowej sprawie zapłata odsetek nastąpi za okres po zrealizowaniu dostaw.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż Zainteresowany spełnia definicję podatnika, określoną w art. 28a ustawy.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz Zainteresowanego, będzie Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Podmiotami świadczącymi usługi będą podmioty posiadające siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju, natomiast usługobiorca (Wnioskodawca) spełniać będzie warunki określone w art. 17 ust. 3 ustawy, a zatem w niniejszym przypadku winien on rozpoznać po swojej stronie import usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Zainteresowany zobowiązany będzie do opodatkowania importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 -41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy zwrócić również uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwo członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje - udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka otrzyma od wskazanych dostawców, odrębne od faktur dokumentujących zakup towarów, faktury wskazujące kwoty należne za odroczenie terminu płatności, które zostały opisane jako "odsetki".

A zatem, usługi które nabędzie Zainteresowany od kontrahentów zagranicznych w ramach importu usług, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku importu usług została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr ILPP4/443-408/11-2/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.