ILPP4/443-402/11-5/BA - Skutki podatkowe wniesienia aportem przez spółkę akcyjna do innej spółki z grupy kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) oraz pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) oraz pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.) o potwierdzenie dodatkowej wpłaty oraz o doprecyzowanie pytania podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie udzielania informacji gospodarczej na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych (Dz. U. Nr 81, poz. 530, dalej jako ustawa o BIG).

W ramach Spółki funkcjonuje wyspecjalizowany dział zajmujący się promocją jej usług w zakresie przyjmowania od wierzycieli informacji gospodarczej, przechowywania i ujawniania tych informacji wśród kontrahentów Spółki (dalej: Dział Marketingu). W szczególności, do najważniejszych zadań Działu Marketingu należy marketingowe wsparcie procesu sprzedaży obejmujące m.in.: organizowanie oraz zatwierdzanie koncepcji telewizyjnych oraz radiowych kampanii reklamowych, współpraca z agencjami reklamowymi oraz zewnętrznymi usługodawcami w zakresie organizacji planowanych przez Dział Marketingu akcji reklamowych, organizacja kampanii mailingowych, tworzenie ofert handlowych, zakup gadżetów reklamowych i promocyjnych dystrybuowanych wśród partnerów biznesowych i klientów, marketingowe wsparcie Departamentu Szkoleń i Konferencji w zakresie organizacji seminariów i konferencji, których celem jest promocja i reklama świadczonych przez Spółkę usług w zakresie przyjmowania, przechowywania i ujawniania informacji gospodarczej, marketingowe wsparcie Departamentu Klienta Strategicznego w zakresie świadczonych przez ten zespół konsultacji wdrożeniowych na rzecz klientów Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, iż aktualnie działalność Działu Marketingu zasadniczo obejmuje podejmowanie działań marketingowych w powyższym zakresie, związanych z promocją i reklamą usług Spółki.

Należy jednak podkreślić, iż Wnioskodawca funkcjonuje w grupie podmiotów mających zbliżone cele biznesowe (dalej: Grupa), których realizacja mogłaby być wspierana poprzez organizację wspólnych akcji marketingowych w ramach ujednoliconej polityki marketingowej wszystkich podmiotów z Grupy. Analizując dotychczasowe funkcjonowanie Działu Marketingu w ramach Spółki, podmioty z Grupy oceniły, iż potencjał Działu Marketingu, wynikający w szczególności z jego wieloletniego doświadczenia w promocji usług z zakresu przyjmowania, przechowywania i ujawniania informacji gospodarczej, mógłby zostać wykorzystany efektywniej w sytuacji ujednolicenia polityki marketingowej wszystkich podmiotów z Grupy oraz organizacji wspólnych akcji marketingowych z wykorzystaniem struktury organizacyjnej oraz doświadczenia Działu Marketingu.

Mając na uwadze oczekiwane korzyści wynikające z ujednolicenia polityki marketingowej całej Grupy, obecnie w Grupie planowana jest restrukturyzacja, w ramach której działalność marketingową podmiotów z Grupy przejmie jedna ze spółek, która będzie zajmowała się promocją usług oraz marek podmiotów z Grupy. Powyższa restrukturyzacja jest przeprowadzona w celu centralizacji funkcji marketingowych i w konsekwencji zwiększenia korzyści wynikających z realizacji jednolitej polityki marketingowej, co powinno przełożyć się na zwiększenie konkurencyjności marek Grupy na polskim rynku. Spółka z Grupy przejmująca działalność marketingową (dalej: Spółka M) będzie koordynować strategie promocji marek podmiotów z Grupy.

Zgodnie z założeniami Grupy, osiągnięcie ww. celu miałoby być zrealizowane z wykorzystaniem dotychczasowego doświadczenia Działu Marketingu m.in. poprzez przeniesienie do Spółki M całego, funkcjonującego dotychczas wewnątrz Wnioskodawcy Działu Marketingu w zamian za udziały Spółki M wydane na jego rzecz.

Przeniesienie Działu Marketingu do odrębnego od Spółki podmiotu, który nie podlega ograniczeniom wynikającym z ustawy o BIG, umożliwi rozszerzenie zakresu działalności Spółki M w stosunku do dotychczasowej działalności Działu Marketingu. W szczególności, Spółka M będzie mogła podejmować czynności dotyczące świadczenia usług marketingowych na zasadach komercyjnych na rzecz podmiotów trzecich. Wnioskodawca, z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy o BIG, przeprowadzał już w przeszłości podobne restrukturyzacje dotyczące innych obszarów działalności, których zasadniczo nie mógłby wykonywać usługowo, z uwagi na ograniczenia dotyczące działalności biur informacji gospodarczej. Z biznesowego punktu widzenia, przeprowadzenie takich restrukturyzacji umożliwiło dywersyfikację działalności Grupy, co przełożyło się na skalę realizowanych przez Grupę przychodów.

Spółka pragnie wskazać, iż na dzień dzisiejszy, w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa funkcjonuje kilka wyodrębnionych jednostek organizacyjnych, w tym Dział Marketingu. Funkcjonowanie Działu Marketingu cechuje znaczna niezależność organizacyjna, funkcjonalna oraz majątkowa w stosunku do całej działalności Spółki. Poniżej Wnioskodawca wskazuje na wybrane aspekty funkcjonowania Działu Marketingu potwierdzające jego odrębność w strukturach Spółki.

Siedziba Wnioskodawcy, co do zasady, jest jednocześnie miejscem wykonywania działalności przez wyodrębnione wewnętrznie działy, w tym Dział Marketingu. Spółka wynajmuje od podmiotu powiązanego lokale dla celów prowadzenia działalności, przy czym na moment aportu Działu Marketingu, Spółka będzie stroną dwóch oddzielnych umów najmu powierzchni biurowej jednej dotyczącej pomieszczenia Działu Marketingu, w której prowadzona jest działalność Działu Marketingu oraz drugiej, na podstawie której wynajmowane będą pomieszczenia dla pozostałych działów.

W Dziale Marketingu zostali zatrudnieni pracownicy na stanowiskach przyporządkowanych wyłącznie do Działu Marketingu. W szczególności, w Dziale Marketingu zatrudniony jest Kierownik Departamentu Marketingu, któremu podlegają pozostali pracownicy Działu Marketingu, tj. Zastępca Kierownika Departamentu Marketingu oraz Specjaliści ds. Marketingu. Przyporządkowanie stanowiskowe tych pracowników wynika z treści zawartych z tymi pracownikami umów o pracę oraz z opisów stanowisk wskazujących ich podległość służbową oraz miejsce wykonywania obowiązków służbowych jako Departament Marketingu.

Podstawowymi składnikami majątkowymi Działu Marketingu jest sprzęt elektroniczny wykorzystywany tak w celach wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracowników Działu Marketingu, jak i w celach marketingowych. Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach przypisanych do Działu Marketingu korzystają z oprogramowania umożliwiającego wykonywanie przypisanych im zadań służbowych, w tym także z aplikacji informatycznych umożliwiających realizację określonych funkcji marketingowych.

Dział Marketingu dysponuje również pełnym wyposażeniem wynajmowanej na jego rzecz powierzchni biurowej. Ponadto, Dział Marketingu dysponuje licznymi gadżetami reklamowymi, promocyjnymi oraz innymi rzeczami służącymi do organizacji spotkań marketingowych i promocyjnych. Kierownik Działu Marketingu ma ponadto do dyspozycji samochód osobowy, wykorzystywany do realizacji jego zadań służbowych.

W celach marketingowych Dział Marketingu posługuje się także znakiem towarowym Wnioskodawcy. Znak towarowy został wytworzony przez Spółkę w toku prowadzenia działalności i zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej.

Jednocześnie, do Działu Marketingu można przyporządkować określone prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów z podmiotami trzecimi, którym (poprzez Dział Marketingu) zlecił wykonanie określonych usług o charakterze marketingowym (np. obsługa medialnych kampanii reklamowych, wykonanie określonych rekwizytów i gadżetów reklamowych).

Formalnie Dział Marketingu nie jest jednostką samobilansująca się. Sposób prowadzenia przez Spółkę ewidencji rachunkowej pozwala jednak na przyporządkowanie Działowi Marketingu majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Możliwość podziału należności i zobowiązań Wnioskodawcy i ich przyporządkowania do Działu Marketingu wynika przede wszystkim z przypisania ich określonych kategorii do czynności wykonywanych przez Dział Marketingu w zakresie realizacji określonych funkcji marketingowych (w tym wykonywania określonych umów o świadczenie usług o charakterze marketingowym, zawartych przez Spółkę z podmiotami trzecimi oraz zarządzania zasobami majątkowymi przypisanymi do Działu Marketingu).

Dział Marketingu będący przedmiotem aportu do Spółki M, będzie cechowała odrębność finansowa, o czym może świadczyć posiadanie własnych zasobów pieniężnych, które co do zasady, na dzień aportu będą deponowane na odrębnym rachunku bankowym Spółki. O finansowej niezależności Działu Marketingu, w ocenie Wnioskodawcy, przesądzać może także istnienie możliwych do wyodrębnienia i przypisania Działowi Marketingu zobowiązań/należności wobec/od pracowników zatrudnionych w Dziale Marketingu jak i wobec/od kontrahentów Spółki, z którymi zostały zawarte umowy w zakresie podwykonawstwa niektórych funkcji marketingowych przypisanych do Działu Marketingu.

Podsumowując, wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki M w formie aportu Dział Marketingu, składać się będzie z następujących składników:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 22 sierpnia 2011 r.).

Czy w kontekście planowanej transakcji aportu Działu Marketingu należy go zaklasyfikować jako zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT i w związku z tym do jego przeniesienia na Spółkę M nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, a w konsekwencji po stronie Spółki nie powstanie w tym zakresie obowiązek podatkowy w VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział Marketingu "wyposażony" we wspomniane na wstępie składniki materialne i niematerialne na dzień aportu będzie spełniał wszelkie przesłanki aby zostać sklasyfikowanym jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Co za tym idzie, do jego przeniesienia na Spółkę M nie będą miały zastosowania przepisy o VAT. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT.

Ocena prawna:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz z identyczną definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy to na gruncie CIT czy VAT:

Zdaniem Spółki, przedmiot transakcji w postaci Działu Marketingu na dzień aportu będzie spełniał wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (por. S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 53).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w interpretacji z dnia 29 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-875/09/AP) stwierdził, iż "podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)".

Co więcej, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w powołanej definicji legalnej zawartej w ustawie o VAT oraz w ustawie o CIT składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak z kolei wskazano w opisie sprawy, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi środki trwale), jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami oraz prawo ochronne do znaku towarowego), oraz zobowiązania, w związku z czym, zdaniem Spółki, spełnione będą powyższe warunki.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjno-finansowe.

Aby można było stwierdzić, że masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi ona być wyodrębniona organizacyjne i finansowo z istniejącego przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym i organizacyjnym nie świadczy przy tym fakt posiadania statusu zakładu lub oddziału osoby prawnej, lecz faktyczne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie. By mówić o takim wyodrębnieniu w przedsiębiorstwie musi istnieć osobna jednostka organizacyjna, wyodrębniona z organizmu przedsiębiorcy, posiadająca przypisane jej zasoby do prowadzenia działalności. Dział Marketingu będzie wypełniał powyższe kryteria, gdyż będzie on istniał jako osobna jednostka organizacyjna wyodrębniona ze Spółki. Dział Marketingu obecnie posiada własne środki do prowadzenia działalności, w szczególności środki trwałe, powierzchnię biurową i inne aktywa. Do Działu Marketingu zostali przyporządkowani określeni pracownicy podlegający bezpośrednio Kierownikowi Działu Marketingu. Dział Marketingu posiada również swobodę w określaniu budżetów marketingowych, które następnie podlegają akceptacji właściwych organów Wnioskodawcy. Powyższe okoliczności potwierdzają, zdaniem Spółki, iż Dział Marketingu jest faktycznie wydzielony pod względem organizacyjnym w ramach jej struktury organizacyjnej. Warto zaznaczyć iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zawiera obowiązku występowania w formie oddziału osoby prawnej, tym samym fakt, iż Dział Marketingu nie jest zarejestrowany jako oddział w KRS, nie oznacza, iż nie jest wydzielony pod względem organizacyjnym.

Dodatkowo Dział Marketingu na dzień aportu będzie wyodrębniony ze Spółki pod względem finansowym. Dział Marketingu posiada bowiem własne zasoby pieniężne, które są deponowane na rachunku bankowym oddzielnym od jej głównego rachunku. Co więcej, sposób prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji rachunkowej pozwała na przyporządkowanie Działowi Marketingu odrębnego majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została wielokrotnie w praktyce organów podatkowych i sądów, w tym m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową".

Ad. 3. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle komentowanej definicji kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie, to jest musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powszechnie przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną (por. S. Krempa, Sprzedaż..., s. 53) zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia, bez ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dodatkowe aktywa niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 355/08), który powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, iż aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np.: zakładu, sklepu czy punktu usługowego. W tym też zakresie w praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa

Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, iż Dział Marketingu jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym. Dział Marketingu posiada bowiem składniki majątkowe które umożliwiają mu prowadzenie działalności marketingowej bez przeprowadzania dodatkowej reorganizacji tych składników i bez konieczności wyposażenia Działu Marketingu w dodatkowe aktywa. Dział Marketingu posiada przy tym obok odrębnych składników majątkowych również własnych pracowników posiadających doświadczenie w wykonywaniu działalności marketingowej. Z powyższych względów należy uznać iż Dział Marketingu powinien być sklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa zarówno na gruncie ustawy o VAT jak i ustawy o CIT.

W związku z powyższym, skoro Dział Marketingu należy sklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wniesienie Działu Marketingu do Spółki M jako aport na pokrycie wkładów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki M pozostanie poza zakresem ustawy o VAT. Dodatkowo nominalna wartość udziałów otrzymanych w zamian za wniesienie Działu Marketingu do Spółki M nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

* przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

W związku z powyższym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy.

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicy.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium owo sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Ponadto należy uznać, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że u Wnioskodawcy funkcjonuje wyspecjalizowany dział zajmujący się promocją jego usług w zakresie przyjmowania od wierzycieli informacji gospodarczej, przechowywania i ujawniania tych informacji wśród kontrahentów Spółki (dalej: Dział Marketingu). W szczególności, do najważniejszych zadań Działu Marketingu należy marketingowe wsparcie procesu sprzedaży, obejmujące m.in.: organizowanie oraz zatwierdzanie koncepcji telewizyjnych oraz radiowych kampanii reklamowych, współpraca z agencjami reklamowymi oraz zewnętrznymi usługodawcami w zakresie organizacji planowanych przez Dział Marketingu akcji reklamowych, organizacja kampanii mailingowych, tworzenie ofert handlowych, zakup gadżetów reklamowych i promocyjnych dystrybuowanych wśród partnerów biznesowych i klientów, marketingowe wsparcie Departamentu Szkoleń i Konferencji w zakresie organizacji seminariów i konferencji, których celem jest promocja i reklama świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie przyjmowania, przechowywania i ujawniania informacji gospodarczej, marketingowe wsparcie Departamentu Klienta Strategicznego w zakresie świadczonych przez ten zespół konsultacji wdrożeniowych na rzecz klientów Spółki. Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy i Grupy, osiągnięcie wyznaczonych celów ma nastąpić poprzez przeniesienie do Spółki M całego, funkcjonującego dotychczas wewnątrz Spółki Działu Marketingu w zamian za udziały Spółki M wydane na rzecz Wnioskodawcy. Na dzień dzisiejszy, w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa funkcjonuje kilka wyodrębnionych jednostek organizacyjnych, w tym Dział Marketingu. Funkcjonowanie Działu Marketingu cechuje znaczna niezależność organizacyjna, funkcjonalna oraz majątkowa w stosunku do całej działalności Wnioskodawcy. Siedziba Spółki, co do zasady, jest jednocześnie miejscem wykonywania działalności przez wyodrębnione wewnętrznie działy, w tym Dział Marketingu. Wnioskodawca wynajmuje od podmiotu powiązanego lokale dla celów prowadzenia działalności, przy czym na moment aportu Działu Marketingu, Spółka będzie stroną dwóch oddzielnych umów najmu powierzchni biurowej, jednej dotyczącej pomieszczenia Działu Marketingu, w której prowadzona jest działalność Działu Marketingu oraz drugiej, na podstawie której wynajmowane będą pomieszczenia dla pozostałych działów. W Dziale Marketingu zostali zatrudnieni pracownicy na stanowiskach przyporządkowanych wyłącznie do Działu Marketingu. W szczególności, w Dziale Marketingu zatrudniony jest Kierownik Departamentu Marketingu, któremu podlegają pozostali pracownicy Działu Marketingu, tj. Zastępca Kierownika Departamentu Marketingu oraz Specjaliści ds. Marketingu. Przyporządkowanie stanowiskowe tych pracowników wynika z treści zawartych z tymi pracownikami umów o pracę oraz z opisów stanowisk wskazujących ich podległość służbową oraz miejsce wykonywania obowiązków służbowych jako Departament Marketingu. Podstawowymi składnikami majątkowymi Działu Marketingu jest sprzęt elektroniczny wykorzystywany tak w celach wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracowników Działu Marketingu, jak i w celach marketingowych. Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach przypisanych do Działu Marketingu korzystają z oprogramowania umożliwiającego wykonywanie przypisanych im zadań służbowych, w tym także z aplikacji informatycznych umożliwiających realizację określonych funkcji marketingowych. Dział Marketingu dysponuje również pełnym wyposażeniem wynajmowanej na jego rzecz powierzchni biurowej. Ponadto, Dział Marketingu dysponuje licznymi gadżetami reklamowymi, promocyjnymi oraz innymi rzeczami służącymi do organizacji spotkań marketingowych i promocyjnych. Kierownik Działu Marketingu ma ponadto do dyspozycji samochód osobowy, wykorzystywany do realizacji jego zadań służbowych. W celach marketingowych, Dział Marketingu posługuje się także znakiem towarowym Wnioskodawcy. Jednocześnie, do Działu Marketingu można przyporządkować określone prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów z podmiotami trzecimi, którym (poprzez Dział Marketingu) zleciła owo wykonanie określonych usług o charakterze marketingowym (np. obsługa medialnych kampanii reklamowych, wykonanie określonych rekwizytów i gadżetów reklamowych). Formalnie Dział Marketingu nie jest jednostką samobilansująca się. Sposób prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji rachunkowej pozwala jednak na przyporządkowanie Działowi Marketingu majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Możliwość podziału należności i zobowiązań Spółki i ich przyporządkowania do Działu Marketingu wynika przede wszystkim z przypisania ich określonych kategorii do czynności wykonywanych przez Dział Marketingu w zakresie realizacji określonych funkcji marketingowych (w tym wykonywania określonych umów o świadczenie usług o charakterze marketingowym, zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami trzecimi oraz zarządzania zasobami majątkowymi przypisanymi do Działu Marketingu). Dział Marketingu będący przedmiotem aportu do Spółki M, będzie cechowała odrębność finansowa, o czym może świadczyć posiadanie własnych zasobów pieniężnych, które co do zasady, na dzień aportu będą deponowane na odrębnym rachunku bankowym Spółki. O finansowej niezależności Działu Marketingu, w ocenie Wnioskodawcy, przesądzać może także istnienie możliwych do wyodrębnienia i przypisania Działowi Marketingu zobowiązań/należności wobec/od pracowników zatrudnionych w Dziale Marketingu jak i wobec/od kontrahentów Spółki, z którymi zostały zawarte umowy w zakresie podwykonawstwa niektórych funkcji marketingowych przypisanych do Działu Marketingu.

Wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki M w formie aportu Dział Marketingu, składać się będzie z następujących składników:

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wyodrębnione z majątku Wnioskodawcy dotyczące Działu Marketingu, posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym, mieszczą się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymienionej w tym przepisie. Zatem, transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do Spółki M, będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych została wydana interpretacja z dnia 1 września 2011 r. nr ILPB3/423-251/11-5/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47. ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.