ILPP4/443-400/11-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o pełnomocnictwo, informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz stanowisko własne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonuje importu usług (opłaty licencyjne). Usługi świadczone są w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok. Dla usług, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, które upływają w danym roku (płatności i rozliczenia następują dwa razy w roku). Płatności i rozliczenia dotyczą okresów sześciomiesięcznych oraz korekty poprzednio rozliczonego okresu (usługodawca nie wystawia faktur korygujących tylko dolicza korektę do faktury). Ustalony termin płatności jest wcześniejszy niż ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Zapłata nastąpiła po upływie ustalonego terminu płatności, natomiast przed końcem rozliczanego okresu świadczenia usługi.

W fakturach okresy świadczenia usługi "rozbite" są na poszczególne miesiące. Taki sposób fakturowania ma związek z faktem, iż w poszczególnych miesiącach wysokość opłaty jest zróżnicowana, ponieważ zależy ona od ilości abonentów, a ta ilość się zmienia. Taki sposób fakturowania nie jest związany z zakończeniem świadczenia usługi z upływem ostatniego dnia danego miesiąca, ponieważ usługi świadczone są w sposób ciągły a ich świadczenie zakończy się dopiero po rozwiązaniu umowy. Umowa nie jest rozwiązana.

Zapłata następuje po upływie ustalonego terminu płatności. Faktura z dnia 23 lutego 2010 r., obejmuje okres od sierpnia 2009 r. do czerwca 2010 r., z tym, iż poz. 7-11 (08.2009-12.2009) jest to korekta do poprzedniej faktury.

Ustalony termin płatności - 25 marca 2010 r. Zapłata nastąpiła 12 kwietnia 2010 r.

Faktura z dnia 11 sierpnia 2010 r., obejmuje okres od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r. Okres od lutego 2010 r. do czerwca 2010 r. (poz. 6-11 na fakturze) jest to korekta ilości zafakturowanej w fakturze z dnia 23 lutego 2010 r.

Ustalony termin płatności - 10 września 2010 r. Zapłata nastąpiła w dniu 28 września 2010 r.

W uzupełnieniu do wniosku poinformowano, że "Umowa na dostarczanie..." zawarta pisemnie pomiędzy A a B precyzuje, iż okresy płatności są kwartalne.

Umowa ta wskazuje również, że wszelkie rozbieżności w wysokości należnych opłat za dany okres rozliczeniowy, wynikające z różnicy pomiędzy rzeczywistą liczbą abonentów a liczbą abonentów uwzględnioną w rozliczeniu za ten okres, zostaną uwzględnione w rozliczeniu za następny okres.

Strony umowy już po zawarciu umowy pisemnej zawarły ustne porozumienie, iż rozliczenia dokonywane będą nie cztery razy w roku (kwartalnie), lecz dwa razy w roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy dla importu usług w przypadkach takich jak opisany powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla okresu rozliczonego w fakturze powstał w dniu 12 kwietnia 2010 r., dla okresu rozliczonego w fakturze w dniu 28 września 2010 r., tzn. w momencie zapłaty.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. Zainteresowany dokonał zmiany własnego stanowiska.

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym okres rozliczony w fakturze z dnia 23 lutego 2010 r. (08.2009-06.2010), dla którego wyznaczony został jeden termin płatności (25 marca 2010 r.), upływa w dniu 30 czerwca 2010 r., a okres rozliczony w fakturze (02.2010-06.2010), dla którego również wyznaczony został jeden termin płatności (12 września 2010 r.), upływa w dniu 31 grudnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje importu usług (opłaty licencyjne). Usługi nabywane przez Zainteresowanego są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok. Dla usług tych, ustalane są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, które upływają w danym roku (płatności i rozliczenia następują dwa razy w roku). Płatności i rozliczenia dotyczą okresów sześciomiesięcznych oraz korekty poprzednio rozliczonego okresu (usługodawca nie wystawia faktur korygujących tylko dolicza korektę do faktury). Ustalony termin płatności jest wcześniejszy niż ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Zapłata nastąpiła po upływie ustalonego terminu płatności, natomiast przed końcem rozliczanego okresu świadczenia usługi. Umowa zawarta pisemnie pomiędzy A a B precyzuje, iż okresy płatności są kwartalne. Jednak Strony umowy już po zawarciu umowy pisemnej zawarły ustne porozumienie, iż rozliczenia dokonywane będą nie cztery razy w roku (kwartalnie), lecz dwa razy w roku.

Analiza sprawy wskazuje, że dotyczy ona przedstawionych w niej dwóch przykładów. Pierwszy z nich dotyczy sytuacji, w której termin płatności za usługi wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok upływa w dniu 30 czerwca 2010 r. Natomiast w drugim przykładzie opisanym w przedstawionym stanie faktycznym, termin płatności z tytułu nabycia ww. usług upływa dnia 31 grudnia 2010 r.

W związku z dokonanym importem usług u Zainteresowanego zrodziły się wątpliwości dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca uważa (w stanowisku zawartym w uzupełnieniu do wniosku), że w przedstawionym stanie faktycznym okres rozliczony w fakturze z dnia 23 lutego 2010 r. (08.2009-06.2010), dla którego wyznaczony został jeden termin płatności (25 marca 2010 r.), upływa w dniu 30 czerwca 2010 r., a okres rozliczony w fakturze (02.2010-06.2010), dla którego również wyznaczony został jeden termin płatności (12 września 2010 r.), upływa w dniu 31 grudnia 2010 r.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na mocy art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od momentu wydania towaru lub wykonania usługi).

W świetle regulacji zawartej w art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b) i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Zatem zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem, w przypadku importu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług.

Jednocześnie ustawodawca sprecyzował, co należy rozumieć przez wykonane usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeżeli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, a usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok), to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego roku.

Skoro okres rozliczeniowy w przedmiotowej sprawie jest krótszy niż rok (pół roku), to w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy. Zatem w przypadku importu usług, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi tj. z upływem każdego okresu, którego dotyczą wyszczególnione terminy rozliczeń lub płatności (w przedmiotowej sprawie 30 czerwca 2010 r. i 31 grudnia 2010 r.), stosownie do treści powołanego przepisu.

Jednak z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany przed upływem ustalonego terminu rozliczeń, dokonał zapłaty należności, tj. dla okresu rozliczeniowego upływającego w dniu 30 czerwca 2010 r. dokonał wpłaty w dniu 12 kwietnia 2010 r. Natomiast dla okresu rozliczeniowego upływającego w dniu 31 grudnia 2010 r. dokonał wpłaty w dniu 28 września 2010 r.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie więc ze "Słownikiem języka polskiego PWN", zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

W świetle art. 19 ust. 11 ustawy, otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności (w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku i raty) skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 19b ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego, w związku z faktem, iż Wnioskodawca dokonał zapłaty przed upływem terminu rozliczeń z tytułu importu usług licencyjnych, w przedmiotowych sytuacjach mamy do czynienia z zaliczkami. Zatem obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 19 ust. 19b w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy, z chwilą zapłaty zaliczek, tj. w dniu 12 kwietnia 2010 r. i w dniu 28 września 2010 r.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.