ILPP4/443-396/13-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług hoteli i restauracji (pobyt) sklasyfikowaną w PKWiU w grupowaniu 55, która jest opodatkowana stawką VAT 8%. Zainteresowany świadczy również usługi w zakresie ochrony zdrowia (opieki medycznej), do których stosowane jest zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W strukturach funkcjonuje Sanatorium Uzdrowiskowe, utworzone w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego (głównie są to zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne). Często wykonywana usługa na rzecz klienta jest kompleksowa (pakiet), czyli zawiera w sobie nocleg, wyżywienie i inne usługi (np. badania lekarskie, pakiet zabiegowy). Obecnie dla pakietu zabiegowego stosowane jest zwolnienie. Wnioskodawca ma zamiar realizować pobyty, których celem jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia w formie pobytów sanatoryjnych i leczniczych komercyjnych dla klientów grupowych, tj. biur podróży oraz klientów indywidualnych. Oprócz zapewnienia opieki medycznej i usług medycznych realizowanych przez funkcjonujące w strukturach Sanatorium Uzdrowiskowe, Zainteresowany zapewnia nocleg, wyżywienie i inne usługi uatrakcyjniające pobyt.

W związku ze zmianą ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wnioskami kontrahentów zagranicznych z Niemiec powstała wątpliwość w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Zainteresowany uważa, że zrealizowane usługi organizowania turnusów leczniczych, czy też sanatoryjnych na zlecenie zagranicznych i krajowych biur podróży oraz realizacja pobytów leczniczych dla klientów indywidualnych z zapewnieniem zleconych przez lekarzy zabiegów (mieszczących się u Wnioskodawcy w pakiecie) realizowanych przez Sanatorium Uzdrowiskowe, mieści się w pojęciu świadczenia usług medycznych i będzie podlegało zwolnieniu. Inne usługi uatrakcyjniające pobyt są objęte podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich stawek (8% lub 23%).

W złożonym uzupełnieniu Zainteresowany poinformował, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poza. 1054 z późn. zm.). Wnioskodawca wskazał, że obecnie pakiet leczniczy zawiera: nocleg, 3 posiłki, 4 zabiegi/osoba, konsultację lekarską, kurację pitną. Zainteresowany doprecyzował, że nie jest to turnus rehabilitacyjny w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca w przyszłości zamierza tego typu turnusy organizować. Oprócz wizyty lekarskiej w pakiecie znajdują się zabiegi: m.in. terapie z zakresu balneoterapii, hydroterapii, kinezyterapii, laseroterapii, fizykoterapii, termoterapii oraz magnetoterapii. Zainteresowany zatrudnia fizjoterapeutów oraz lekarza na podstawie umowy o pracę w celu fachowego świadczenia usług w postaci pakietu leczniczego. W ramach jednego kompleksu (budynku) hotelowo-uzdrowiskowego funkcjonuje sanatorium. Sprzedaż pakietów skierowana jest do klientów indywidualnych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Odbiorcami pakietów będą podmioty niebędące podatnikami z terenu naszego kraju, krajów UE oraz nie będących członkami Unii Europejskiej. Oferta Wnioskodawcy skierowana jest do wszystkich zainteresowanych, bez względu na ich stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pakiet zawierający wizytę lekarską, nocleg, wyżywienie oraz zabiegi lecznicze jest zwolniony od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowane usługi organizowania turnusów leczniczych, czy też sanatoryjnych na zlecenie zagranicznych i krajowych biur podróży oraz realizacja pobytów leczniczych dla klientów indywidualnych z zapewnieniem zleconych przez lekarzy zabiegów, realizowanych przez prowadzone Sanatorium Uzdrowiskowe, mieści się w pojęciu świadczenia usług medycznych i będzie podlegało zwolnieniu od podatku wraz z usługami niezbędnymi do realizacji tych świadczeń m.in. badaniami lekarskimi, zakwaterowaniem i wyżywieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Inne usługi uatrakcyjniające pobyt które nie są niezbędne do realizacji usług w zakresie opieki medycznej, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku i opodatkowane zostaną według stawek dla siebie właściwych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy m.in. usługi w zakresie ochrony zdrowia (opieki medycznej), do których stosowane jest zwolnienie od podatku od towarów i usług. W strukturach funkcjonuje Sanatorium Uzdrowiskowe, utworzone w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego (głównie są to zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne). Często wykonywana usługa na rzecz klienta jest kompleksowa (pakiet), czyli zawiera w sobie nocleg, wyżywienie i inne usługi (np. badania lekarskie, pakiet zabiegowy). Obecnie dla pakietu zabiegowego stosowane jest zwolnienie. Zainteresowany ma zamiar realizować pobyty, których celem jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia w formie pobytów sanatoryjnych i leczniczych komercyjnych. Oprócz zapewnienia opieki medycznej i usług medycznych realizowanych przez funkcjonujące w strukturach Sanatorium Uzdrowiskowe Wnioskodawca zapewnia nocleg, wyżywienie i inne usługi uatrakcyjniające pobyt. W związku ze zmianą ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wnioskami kontrahentów zagranicznych z Niemiec powstała wątpliwość w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Zainteresowanego usług. Wnioskodawca uważa, że realizacja pobytów leczniczych dla klientów indywidualnych z zapewnieniem zleconych przez lekarzy zabiegów (mieszczących się w pakiecie) realizowanych przez Sanatorium Uzdrowiskowe, mieści się w pojęciu świadczenia usług medycznych i będzie podlegało zwolnieniu. Inne usługi uatrakcyjniające pobyt są objęte podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich stawek (8% lub 23%). Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że obecnie pakiet leczniczy zawiera: nocleg, 3 posiłki, 4 zabiegi/osoba, konsultację lekarską, kurację pitną. Zainteresowany doprecyzował, że nie jest to turnus rehabilitacyjny w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Oprócz wizyty lekarskiej w pakiecie znajdują się m.in. terapie z zakresu balneoterapii, hydroterapii, kinezyterapii, laseroterapii, fizykoterapii, termoterapii oraz magnetoterapii. Zainteresowany zatrudnia fizjoterapeutów oraz lekarza na podstawie umowy o pracę w celu fachowego świadczenia usług w postaci pakietu leczniczego. W ramach jednego kompleksu (budynku) hotelowo-uzdrowiskowego funkcjonuje sanatorium. Sprzedaż pakietów skierowana jest do klientów indywidualnych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Odbiorcami pakietów będą podmioty niebędące podatnikami z terenu naszego kraju, krajów UE oraz nie będących członkami Unii Europejskiej.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu) jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zatem pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi) jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem w przedmiotowej sprawie Zainteresowany będzie świadczyć usługi o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia od podatku - zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

W przypadku świadczenia usług, koniecznym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z uzupełnienie do wniosku wynika, że odbiorcami usług świadczonych przez Zainteresowanego będą podmioty z terytorium naszego kraju, innych państw UE oraz spoza Unii Europejskiej, niebędące podatnikami.

Artykuł 28c ust. 1 ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Po dokonaniu analizy opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług w postaci pakietów leczniczych na rzecz klientów niebędących podatnikami (z terytorium Polski, innych państw UE i spoza UE) miejscem opodatkowania tych usług będzie miejsce w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli Polska.

Zatem ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla wykonywanych przez niego usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienia odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Artykuł 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C 212, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunał. Zdaniem Trybunału zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny - wyrok TSUE z 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European communities v French Republic, C-76/99.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności "mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte zakresem pojęcia »opieka szpitalna i medyczna«, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia »świadczenie opieki medycznej« znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (...)".

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, że "usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Rzecznik zauważa również, że: "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, że: "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Z przytoczonych powyższej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że dla zastosowania zwolnienia od podatku do wykonywanych przez Wnioskodawcę usług decydujące znaczenie ma wykazanie, że usługi te zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia (zwolnienie przedmiotowe) oraz że wykonywane są przez zakład opieki zdrowotnej (zwolnienie podmiotowe).

Wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany jest podmiotem leczniczym o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a zatem zostanie wypełniona przesłanka podmiotowa.

W kwestii natomiast przesłanki o charakterze przedmiotowym Wnioskodawca wskazał, że celem pakietów które zamierza organizować będzie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. W pakiecie oprócz wizyty lekarskiej znajdują się m.in. terapie z zakresu balneoterapii, hydroterapii, kinezyterapii, laseroterapii, fizykoterapii, termoterapii oraz magnetoterapii. W celu fachowego świadczenia usług Zainteresowany zatrudnia lekarza oraz fizjoterapeutów. Zabiegi realizowane podczas pobytu leczniczego (mieszczące się w pakiecie) zlecane będą przez lekarzy.

Podkreślić należy, że zgodnie z internetową encyklopedią PWN (www.encyklopedia.pwn.pl):

* balneoterapia to dział balneologii, leczenie kąpielami, obejmuje wodolecznictwo słodkowodne i mineralne kąpiele gazowe i borowinowe;

* hydroterapia - wodolecznictwo, najstarszy dział fizykoterapii, wykorzystujący do celów leczniczych wodę w postaci ciekłej, lodu lub pary wodnej, obejmuje m.in. kąpiele, natryski, bicze wodne, łaźnie, w których woda ma działanie głównie termiczne i mechaniczne;

* kinezyterapia - metoda lecznicza polegająca na wykonywaniu ruchów ciała przy użyciu przyrządów lub przy pomocy rehabilitanta (kinezyterapia bierna), kinezyterapia czynna jest wykonywana przez chorego samodzielnie, np. gimnastyka lecznicza; kinezyterapia ma na celu rehabilitację ruchową, polepszenie ukrwienia;

* laseroterapia jest to wykorzystanie do celów leczniczych wiązki promieni świetlnych emitowanych przez różnego rodzaju lasery;

* fizykoterapia - dział fizjoterapii w którym wykorzystuje się do leczenia, rehabilitacji i profilaktyki czynniki fizykalne (czynniki termiczne, energię cieplną, prądy małej, średniej lub wielkiej częstotliwości, promieniowanie świetlne, nadfioletowe, podczerwone oraz ultradźwiękowe);

* termoterapia - to inaczej ciepłolecznictwo, leczenie schorzeń narządów przez nagrzewania za pomocą ciepłych okładów, kąpieli, promieniowania podczerwonego (sollux) lub prądów (np. diatermia);

* magnetoterapia - leczenie pulsującym polem magnetycznym, stosowana jako zabieg przeciwbólowy, przeciwzapalny, rozkurczowy.

W świetle powyższego usługę świadczoną przez Zainteresowanego jako podmiot leczniczy w postaci pobytów leczniczych należy zakwalifikować do grupy usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca będzie ona służyć profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

Ww. zwolnieniem objęte także będą usługi np. wyżywienia i noclegu jako usługi niezbędne do realizacji pobytów leczniczych.

Reasumując, sprzedawane przez Zainteresowanego pakiety będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.