ILPP4/443-385/11-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o wskazanie, czyj podpis widnieje na wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, na zlecenie kontrahenta - podatnika podatku od wartości dodanej z państwa Unii Europejskiej, składuje siedzenia lotnicze w wynajętych magazynach w Polsce, a następnie dokonuje załadunku tych siedzeń. Transport organizuje kontrahent. W żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są udostępnianie kontrahentowi do swobodnego użytku. Przedmiotem działalności Zainteresowanego jest obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi on dysponuje i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomością w jakiejkolwiek formie. Dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem i skoncentrowanie się na umożliwieniu kontrahentowi obrotu towarem w sposób najbardziej efektywny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. usługa logistyczna wykonana w opisanych powyżej warunkach podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie. Przedmiotowe usługi nie powinny być klasyfikowane jako związane z nieruchomościami. Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1090/10 stwierdził, że tego typu usługi nie są związane z nieruchomościami i nie można ich zakwalifikować jako obejmujące prawo użytkowania nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wnioskodawca poinformował, że przedmiotem jego działalności jest obsługa i aktywne zarządzanie towarami składowanymi w magazynach, którymi on dysponuje, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomością w jakiejkolwiek formie. Dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem i skoncentrowanie się na umożliwieniu kontrahentowi obrotu towarem w sposób najbardziej efektywny.

W niniejszej sprawie Zainteresowany, na zlecenie podatnika podatku od wartości dodanej z państwa Unii Europejskiej, składuje siedzenia lotnicze w wynajętych magazynach w Polsce, a następnie dokonuje załadunku tych siedzeń.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą miejsca opodatkowania świadczonej przez niego usługi, opisanej w przedstawionym stanie faktycznym, polegającej na składowaniu siedzeń lotniczych.

Zdaniem Spółki, wykonuje ona usługę logistyczną, na co wskazała w zadanym pytaniu.

Wyjaśnić należy, iż logistyka jest terminem opisującym proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punkt konsumpcji w celu zaspokojenia wymagania klienta. Działania logistyczne mogą obejmować: obsługę klienta, prognozowanie popytu, przepływ informacji, kontrolę zapasów, czynności manipulacyjne, realizowanie zamówień, czynności reparacyjne i zaopatrywanie w części, lokalizację zakładów produkcyjnych i składów, procesy zaopatrzeniowe, pakowanie, obsługę zwrotów, gospodarowanie odpadami, transport i składowanie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż logistyka jest złożonym procesem polegającym w szczególności na sprawnym i efektywnym przepływie towarów, obejmującym m.in. ww. czynności.

Zainteresowany wskazał, iż składuje na rzecz kontrahenta siedzenia lotnicze, a potem dokonuje ich załadunku.

Co prawda, jako jedno z działań logistycznych wymieniono składowanie, jednak składowania wykonywanego bez pozostałych ww. czynności nie można uznać za usługę logistyczną.

Działania logistyczne mają bowiem zapewnić efektywny i ekonomiczny przepływ towarów z miejsca ich pochodzenia do miejsca konsumpcji, zatem w celu wykonania powyższego jako nieodłączny element logistyki niezbędny jest transport.

Spółka poinformowała, iż transportu dokonuje jej kontrahent, co zdaniem tut. Organu, jest kolejnym dowodem na to, iż usługa polegająca na składowaniu siedzeń lotniczych nie jest usługą logistyczną.

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy zatem do czynienia ze świadczeniem złożonym obejmującym swoim zakresem usługę składowania - świadczenie główne i załadunek - świadczenie pomocnicze.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym ustalając kwestie miejsca świadczenia, odnosić się trzeba do usługi głównej a nie do usług pomocniczych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka świadczy usługi będące przedmiotem zapytania na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z państwa Unii Europejskiej, spełniającego warunki do uznania go za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Przy czym bez znaczenia jest tutaj fakt, udzielania uprawnień do użytkowania nieruchomością w jakiejkolwiek formie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "nieruchomości", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z państwa Unii Europejskiej świadczy usługi składowania siedzeń lotniczych w magazynach wynajętych na terytorium Polski.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług składowania, czy magazynowania. Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas. Funkcję taką, w ocenie tut. Organu, spełniają także magazyny wynajęte przez Wnioskodawcę. Zatem istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą składowania w niej towarów. W związku z tym, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są składowane.

Składowanie towarów ma związek z umieszczeniem towarów w konkretnym miejscu, danej nieruchomości i jest ono celem samym w sobie. Nie można zatem tej usługi traktować odrębnie od miejsca, w której jest realizowana. Celem gospodarczym zlecającego dane świadczenie jest zaspokojenie jego potrzeb w zakresie przechowywania towarów w konkretnym miejscu i przez określony okres czasu.

Analizując zatem zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wykonywane przez Spółkę usługi składowania - jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi (budynkiem, budowlą), stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

Reasumując, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. usługa składowania będąca przedmiotem pytania wykonana przez Zainteresowanego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, bowiem miejscem jej świadczenia w myśl art. 28e ustawy, jest terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie powołanego przez Spółkę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1090/10 wskazać należy, iż dotyczy ono odmiennej sytuacji niż ta przedstawiona w niniejszej sprawie. Przedmiotem ww. orzeczenia była bowiem sytuacja dotycząca świadczenia kompleksowej usługi magazynowania, w skład której wchodziły następujące czynności: przyjmowanie towarów na magazyn, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów, pakowanie towarów dla klienta, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji jest określenia miejsca świadczenia usługi składowania. Tym samym, nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni i norm prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Należy bowiem zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynności było przedmiotem zaskarżenia. Zatem, wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.