ILPP4/443-362/12-2/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług stołówkowych - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług stołówkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. S. S. E. "X". Przedmiotem działalności Zainteresowanego jest produkcja wyrobów do pielęgnacji jamy ustnej (w tym np. past do zębów). Działalność Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT.

Pracownicy Zainteresowanego korzystają ze stołówki położonej w obiekcie fabryki A. Nabywają w niej gotowe posiłki (tekst jedn.: śniadania, obiady) częściowo odpłatnie.

Stołówka prowadzona jest przez Y (dalej: "Y"). Zadaniem Y jest prowadzenie stołówki w siedzibie Wnioskodawcy codziennie przez siedem dni w tygodniu. W ramach prowadzenia stołówki Y zobowiązana jest m.in. do przygotowywania i serwowania posiłków i napojów w stołówce, zapewnienia drobnego sprzętu gastronomicznego oraz zastawy stołowej, nadzorowania, planowania jadłospisów, kontroli zapasów magazynowych. W stołówce obowiązuje system samoobsługi (każdy konsument odnosi talerze i sztućce na wskazane miejsce). Y ma możliwość dostępu do wszystkich pomieszczeń A, które są potrzebne do świadczenia usług objętych umową.

Zarządzanie i kontrola podmiotów usługowych oraz podwykonawców (w tym Y) została powierzona Z (dalej: "Z."). W ramach zawartej umowy Z. zobowiązana jest m.in. do zarządzania i obsługi stołówki oraz odpowiada za porządek/czystość w pomieszczeniach stołówki.

Y wystawia fakturę na rzecz Z. za usługi prowadzenia stołówki. Natomiast Z. wystawia fakturę za ww. usługi stołówkowe na rzecz Zainteresowanego. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem kontrahent Z. świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi stołówkowe.

Wydatki ponoszone na nabywane przez niego usługi stołówkowe wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają one pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Z uwagi na to, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany świadczy wyłącznie czynności opodatkowane VAT - nabywane usługi stołówkowe związane są wyłącznie z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez Z. za usługi prowadzenia stołówki pracowniczej (usługi stołówkowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez Z. za usługi prowadzenia stołówki pracowniczej. Poniżej przedstawia on szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1. Prawo do odliczenia VAT - zasady ogólne

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

W art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, przewidziane zostały pewne ograniczenia i wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W punkcie 4 tego przepisu ustawodawca postanowił, że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych" (z pewnymi nieistotnymi dla przedmiotowej sprawy wyjątkami).

Z powyższych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących usługi wykonywane na stołówce pracowniczej, jeżeli łącznie spełnione zostaną dwa warunki:

* nabyte usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych,

* nie stanowią one usług gastronomicznych w rozumieniu przepisów o VAT.

Zainteresowany prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane usługi stołówkowe mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, a zakup powyższej usługi ma wpływ na funkcjonowanie prowadzonej działalności gospodarczej i przyczynia się do generowania obrotów, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Dla ustalenia istnienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Z. konieczne jest ustalenie, czy usługi stołówkowe świadczone przez Z. mieszczą się w pojęciu usług gastronomicznych, bez odesłania lub wskazania na konkretne grupowanie PKWiU.

W związku z powyższym, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. zarówno w piśmiennictwie, jak i wśród organów podatkowych dominował pogląd, że podatek naliczony od usług stołówkowych podlega odliczeniu (pod warunkiem istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną).

Przykładowo, w piśmie z dnia 5 lutego 2010 r., ILPP1/443-1408/09-4/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył: "usługa stołówkowa i usługa cateringu są sklasyfikowane w PKWiU niejako usługa gastronomiczna, lecz jako odrębne usługi. Tym samym z uwagi na odmienny charakter tych usług nie można uznać, iż do usług stołówkowych i cateringowych znajdzie zastosowanie ograniczenie odliczania podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy".

Również Małopolski Urząd Skarbowy w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2004 r., sygn. PP/1/443/9/2004/SM stwierdził, że "stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowych usług, które nie są klasyfikowane jako usługi gastronomiczne, jest zasadne".

Z powyższego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. istniał konsensus, że podatek naliczony od zakupu usług stołówkowych nie był objęty zakazem odliczeń. Mógł być zatem odliczony, jeśli był związany ze sprzedażą opodatkowaną danego podatnika.

Stan prawny po dniu 1 stycznia 2011 r.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych po dniu 1 stycznia 2011 r. również odróżniają usługi stołówkowe od usług gastronomicznych, a tym samym stoją na stanowisku, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie usług stołówkowych.

2. Charakter usług świadczonych przez Z.

Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usługi gastronomiczne". W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., pojęcie to definiowano posługując się klasyfikacjami statystycznymi. Taki sposób wykładni wynikał bezpośrednio z brzmienia przepisów ustawy o VAT.

Stosownie do postanowienia § 3 rozporządzenia RM z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), dla celów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się już Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem RM z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Stosuje się natomiast klasyfikację statystyczną wprowadzoną na podstawie rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293). Jednakże art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, który był podstawą przyjęcia i stosowania powyższego sposobu wykładni, został zmieniony art. 1 ust. 3 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476). Przepis ten został zastąpiony art. 5a ustawy VAT, zgodnie z którym "towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne". Oznacza to, iż powoływanie się do klasyfikacji statystycznych jest uprawnione tylko, gdy przepis tak wyraźnie stanowi. Takiego odwołania nie ma w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. (data wejścia w życie powyższej nowelizacji), posługiwanie się klasyfikacjami statystycznymi w celu ustalenia co należy rozumieć pod pojęciem "usług gastronomicznych" i czy obejmuje ono swoim zakresem pojęciowym "usługi stołówkowe" nie ma decydującego znaczenia.

Wobec braku legalnej definicji usług gastronomicznych oraz braku obowiązku identyfikacji usługi za pomocą klasyfikacji statystycznych, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia, jakie nadaje mu język polski. Należy mieć przy tym na uwadze, że przyjęta interpretacja tego pojęcia, nie może spowodować rozszerzenia zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT jest bowiem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W związku z powyższym, ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego mają charakter wyjątkowy i nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Wszelkie wyjątki od reguły w prawie podatkowym, w tym wszelkie ograniczenia i wyłączenia podstawowych praw podatnika, należy bowiem interpretować ściśle. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie i doktrynie (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1999 r. sygn. I SA/Łd 286/97, wyrok ETS C-409/99 Maetropol Treuhand).

Według słownika języka polskiego PWN, termin "gastronomia" oznacza m.in. działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia językowa potwierdza/wskazuje, że usługi gastronomiczne nie są tożsame z usługami stołówkowymi. Zasadnicza różnica między wskazanymi pojęciami polega na tym, iż w przypadku usługi gastronomicznej poza przygotowaniem i wydaniem posiłku występują dodatkowe elementy, np. doradztwo klientowi w zakresie doboru odpowiedniego menu, serwowanie posiłku przez kelnera. Czynności te nie występują w przypadku usług stołówkowych. Różnica pomiędzy tymi usługami dotyczy również odbiorcy. Usługi gastronomiczne (w restauracjach, barach i w innych podobnych miejscach) są świadczone na rzecz nieokreślonej liczby nieskonkretyzowanych z góry odbiorców. Usługi gastronomiczne są zazwyczaj świadczone w lokalu usługodawcy - w otwartych zakładach zbiorowego żywienia. Natomiast usługi stołówkowe opisane w stanie faktycznym są świadczone na rzecz określonego w umowie odbiorcy, tj. A w pomieszczeniach dostępnych - co do zasady - wyłącznie dla zamkniętego kręgu pracowników Zainteresowanego.

Zgodnie zatem z wykładnią językową, w opinii Wnioskodawcy, usługi stołówkowe świadczone przez Z. na jego rzecz są usługami o innym charakterze niż usługi gastronomiczne.

Skoro usługi świadczone przez Z. na rzecz Zainteresowanego nie stanowią usług gastronomicznych, należy stwierdzić, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Z. z tytułu świadczenia usług stołówkowych. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenia zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak i w prawie wspólnotowym.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., usługi stołówkowe traktowano jako niebędące usługą gastronomiczną w rozumieniu PKWiU z 1997 r., a w konsekwencji także w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że ten pogląd wykształcił się bez wyraźnych podstaw prawnych. W przepisach art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, używano (i nadal się używa) określenia "usługi gastronomiczne".

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. IBPP3/443-989/11/KO, stwierdził, że "usługi stołówkowe są usługami odrębnymi w stosunku do gastronomicznych, co wynika wprost z cyt. wyżej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z tego powodu wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się do usług gastronomicznych innych niż usługi stołówkowe. W przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, zostały wymienione jedynie usługi gastronomiczne. Tym samym z uwagi na odmienny charakter tych usług, nie można uznać, iż do usług stołówkowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Warunkiem jednak skorzystania z tego prawa jest aby nabyte usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. O ile zatem Wnioskodawca faktycznie nabywa usługi stołówkowe klasyfikowane do grupowania PKWiU 56.29.2 i usługi te mają związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług".

Podobne stanowisko zajmują inne organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2011 r., sygn. IBPP1/443 -1218/11/LSz).

4. Prawo do odliczenia VAT od usług stołówkowych w świetle prawa wspólnotowego

Zgodnie z treścią art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa)",Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

Ze zdania drugiego art. 176 Dyrektywy wynika, że wyjątki od zasady prawa do odliczenia podatku VAT są objęte tzw. klauzulą stand-still. Zgodnie z tą zasadą, państwo członkowskie ma wprawdzie prawo do utrzymania szczególnych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku VAT, nie może jednak rozszerzać zakresu zakazu tego odliczenia. Podkreślić należy, iż w orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, zgodnie z którym klauzula stand still dotyczy nie tylko aktów prawnych w ścisłym rozumieniu, ale także aktów administracyjnych oraz praktyki administracyjnej organów władzy publicznej danego państwa członkowskiego (por. wyrok ETS w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca).

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego regulowała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50). Natomiast kwestie ograniczenia prawa do odliczenia (obniżenia) VAT zostały zawarte w art. 25 ust. 3b tego aktu i nie różniły się istotnie od regulacji z art. 88 obecnej ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. ukształtowała się jednolita praktyka, zgodnie z którą podatek naliczony od usług stołówkowych podlegał odliczeniu (nie był objęty zakazem odliczenia). Zarówno w piśmiennictwie, jak i wśród organów podatkowych dominował pogląd, że podatek naliczony od usług stołówkowych podlega odliczeniu (pod warunkiem istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną).

Biorąc pod uwagę, iż pojęcie implementacji przepisów prawa wspólnotowego obejmuje nie tylko uchwalenie stosownych przepisów, ale także całą praktykę ich stosowania i zapewnienie im skuteczności - należy stwierdzić, iż także zmiana dotychczas przyjętej interpretacji może naruszać klauzulę stałości. Uznać bowiem należy, że także sposób faktycznego stosowania przepisów (ich interpretacja), który wyznacza faktyczny zakres prawa do odliczeń podatku naliczonego, powinien znajdować się pod ochroną klauzuli stałości.

Idzie bowiem o to, aby zakres prawa do odliczenia - które jest fundamentalną zasadą konstrukcyjną unijnego systemu VAT - nie uległ faktycznemu uszczupleniu.

Fakt, iż dotychczas uznawano prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług stołówkowych, zabrania (mając na względzie klauzulę stand-still) takiego stosowania niezmienionych przepisów, które prowadziłoby do faktycznego wprowadzenia tego nowego, niestosowanego wcześniej zakazu prawa do odliczenia i pozbawienia podatników możliwości odliczenia podatku.

Uprawnione wydaje się zatem stwierdzenie, że klauzula stand-still nie pozwala na taką interpretację art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, która nie daje prawa do odliczenia podatku od zakupu usług stołówkowych. To bowiem stanowiłoby o naruszeniu klauzuli stałości, a tym samym sprzeczne byłoby z prawem unijnym.

Skoro zatem przed dniem 31 grudnia 2010 r. podatnicy byli uprawnieni do odliczania VAT od usług stołówkowych, to w świetle klauzuli stand still uprawnienie takie przysługuje im nadal.

5. Podsumowanie

Usługi świadczone przez Z. na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią usług gastronomicznych. Usługi te mają związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT. Należy zatem stwierdzić, że Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Z. z tytułu świadczenia usług stołówkowych. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenia zarówno w wykładni językowej przepisów ustawy o VAT, interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak i w prawie wspólnotowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. S. S. E. "X". Przedmiotem działalności Zainteresowanego jest produkcja wyrobów do pielęgnacji jamy ustnej (w tym np. past do zębów). Działalność Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT.

Pracownicy Zainteresowanego korzystają ze stołówki położonej w obiekcie fabryki A. Nabywają w niej gotowe posiłki (tekst jedn.: śniadania, obiady) częściowo odpłatnie.

Stołówka prowadzona jest przez Y Zadaniem Y jest prowadzenie stołówki w siedzibie Wnioskodawcy codziennie przez siedem dni w tygodniu. W ramach prowadzenia stołówki, Y zobowiązana jest m.in. do przygotowywania i serwowania posiłków i napojów w stołówce, zapewnienia drobnego sprzętu gastronomicznego oraz zastawy stołowej, nadzorowania, planowania jadłospisów, kontroli zapasów magazynowych. W stołówce obowiązuje system samoobsługi (każdy konsument odnosi talerze i sztućce na wskazane miejsce). Y ma możliwość dostępu do wszystkich pomieszczeń A, które są potrzebne do świadczenia usług objętych umową. Zarządzanie i kontrola podmiotów usługowych oraz podwykonawców (w tym Y) została powierzona Z. W ramach zawartej umowy, Z. zobowiązana jest m.in. do zarządzania i obsługi stołówki oraz odpowiada za porządek/czystość w pomieszczeniach stołówki. Y wystawia fakturę na rzecz Z.za usługi prowadzenia stołówki. Natomiast Z. wystawia fakturę za ww. usługi stołówkowe na rzecz Zainteresowanego. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem kontrahent Z. świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi stołówkowe.

Wydatki ponoszone na nabywane przez niego usługi stołówkowe wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają one pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Z uwagi na to, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany świadczy wyłącznie czynności opodatkowane VAT - nabywane usługi stołówkowe związane są wyłącznie z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie najistotniejszą kwestią jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (...).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), które obowiązywało dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r., na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), w dziale 55 mieściły się "usługi hoteli i restauracji", w tym pod symbolem PKWiU 55.3 - "usługi gastronomiczne". Natomiast "usługi stołówkowe" i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU - 55.5.

Wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) w dziale 55 - "usługi hotelarskie i gastronomiczne" wyróżniała obok usług gastronomicznych również "usługi cateringowe" - PKWiU 55.52.1.

Należy podkreślić, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

I tak, w dziale 56 ww. klasyfikacji mieszczą się "usługi związane z wyżywieniem", w tym pod symbolem PKWiU 56.2 "usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne". Natomiast pod symbolem PKWiU 56.21 zostały sklasyfikowane "usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering)". Z kolei pod symbolem PKWiU 56.29 mieszczą się "Pozostałe usługi gastronomiczne" gdzie wymienione zostały również usługi stołówkowe (PKWiU 56.29.2).

Z powyższego wynika, iż usługi stołówkowe zostały w PKWiU wyodrębnione z usług gastronomicznych. Tym samym z uwagi na odmienny charakter tych usług, nie można uznać, iż do usług stołówkowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, które dotyczy wyłącznie usług gastronomicznych. Wobec tego, w przypadku nabycia usług stołówkowych wykorzystanych do działalności opodatkowanej nie ma zastosowania zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wyłączenie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazał Zainteresowany, wydatki ponoszone na nabywane przez niego usługi stołówkowe wiążą się z całokształtem funkcjonowania jego przedsiębiorstwa. Mają one pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez niego przychodami. Z uwagi na to, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy wyłącznie czynności opodatkowane VAT - nabywane usługi stołówkowe związane są wyłącznie z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy nabywane przez Zainteresowanego usługi stołówkowe, które nie stanowią usług gastronomicznych wymienionych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, to Wnioskodawcy - na mocy art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych usług.

Reasumując, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez Z. za usługi prowadzenia stołówki pracowniczej (usługi stołówkowe).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.