ILPP4/443-346/11-3/ISN - Usługi szkolenia osób bezrobotnych oraz osadzonych - zwolnienie z VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.), w którym zostało anulowane pytanie nr 2 dotyczące usług wymienionych w pkt 6 oraz doprecyzowany został opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą świadczy na zlecenie jednostek sektora publicznego usługi polegające na szkoleniu osób bezrobotnych oraz osadzonych.

W ostatnim roku Zainteresowany wykonał następujące szkolenia:

Powyższe szkolenia (pkt 1-5) były w całości finansowane ze środków Funduszu Pracy, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Penitencjarnego, PFRON oraz ze środków własnych jednostek samorządu terytorialnego i odbywały się zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Wnioskodawca poinformował, iż nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu art. 82 ust. 3, 3a i 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz nie posiada akredytacji Kuratora Oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie usług szkoleniowych wymienionych w pkt 1-5. Zainteresowany figuruje w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy.

Wnioskodawca prowadzi dokumentację przebiegu kształcenia (rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r.), program nauczania, dziennik zajęć edukacyjnych, zawierający: listę obecności, wymiar godzin zajęć edukacyjnych, tematy zajęć edukacyjnych; protokół z egzaminu, jeżeli taki został przeprowadzony; rejestr wydanych zaświadczeń.

Zainteresowany jest firmą działającą na zasadzie swobody gospodarczej, szczególnie dba o zachowanie standardów w sprawie uzyskania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych - Rozporządzenie MEN z dnia 3 lutego 2006 r. Dz. U. z dnia 27 lutego 2006 r.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca uszczegółowił, że wszystkie szkolenia (od nr 1 do 5) wymienione w sekcji G. poz. 68 są w całości finansowane ze środków publicznych (płatnikami są jednostki administracji publicznej: Powiatowe Urzędy Pracy, Powiatowe Centra Pomocy Rodzinie, Zakłady Karne, Ośrodki Pomocy Społecznej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zainteresowany jest zwolniony od podatku od towarów i usług tytułem świadczenia usług edukacyjnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zwolniony od VAT, ponieważ prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zainteresowany działa na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Dodatkowo wszystkie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wykonywane przez Wnioskodawcę są finansowane w całości ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a także zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w poz. 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy pkt 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przechodząc do regulacji krajowych wskazać należy, że na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W myśl § 13 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 20011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77). Rozporządzenie Rady wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Powołane wyżej przepisy ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionych informacji wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą świadczy na zlecenie jednostek sektora publicznego usługi polegające na szkoleniu osób bezrobotnych oraz osadzonych. Zainteresowany nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu art. 82 ust. 3, 3a i 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. Wnioskodawca figuruje w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy.

Jak poinformował Zainteresowany w ostatnim roku wykonał następujące szkolenia:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

Z uwagi na fakt, iż jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zwolnienie, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, nie będzie miało zastosowania dla świadczonych przez niego usług. Zatem należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zainteresowany uważa, że jest zwolniony od podatku VAT, ponieważ prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wskazał on, iż działa na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Prowadzi on dokumentację przebiegu kształcenia, program nauczania, dziennik zajęć edukacyjnych, zawierający: listę obecności, wymiar godzin zajęć edukacyjnych, tematy zajęć edukacyjnych; protokół z egzaminu, jeżeli taki został przeprowadzony; rejestr wydanych zaświadczeń.

Należy jednak podkreślić, iż w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.), uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Natomiast § 9 pkt 2 rozporządzenia stanowi, iż kursy zawodowe mogą prowadzić osoby prawne i fizyczne, prowadzące działalność oświatową nieobejmującą prowadzenia szkoły, placówki lub ich zespołu, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskały akredytację, o której mowa w art. 68b ustawy, jeżeli zakres kursu zawodowego jest zgodny z zakresem kształcenia, dla którego została przyznana akredytacja.

Z powyższego wynika zatem, iż wskazane przez Wnioskodawcę rozporządzenie reguluje zasady prowadzenia kursów, seminariów i praktyk zawodowych, a w przypadku kursów - mogą je prowadzić m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność oświatową, dla której uzyskały akredytację i jeżeli zakres kursu zawodowego jest zgodny z zakresem kształcenia, dla którego została przyznana akredytacja. Jak wskazano powyżej, z okoliczności przedstawionych w przedmiotowej sprawie wynika, że Zainteresowany nie uzyskał takiej akredytacji. Należy zatem wbrew jego opinii stwierdzić, iż wskazane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. nie określa form i zasad prowadzenia opisanych we wniosku szkoleń.

Istotne jest również to, że przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało na podstawie przepisów o systemie oświaty - art. 68c ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, a także może określić warunki i tryb przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych umożliwiających uzyskanie tytułów zawodowych, skład, warunki powoływania i odwoływania przez kuratora oświaty państwowych komisji egzaminacyjnych, wzory wydawanych świadectw i dyplomów, wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminów kwalifikacyjnych oraz warunki wynagradzania członków komisji.

Przedmiotowe rozporządzenie adresowane jest do jednostek systemu oświaty i zawiera jedynie ogólne zasady prowadzenia kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych przez te jednostki. Z przedstawionych w analizowanej sprawie informacji wynika, że Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty oraz nie posiada akredytacji Kuratora Oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie usług szkoleniowych wymienionych w pkt 1-5.

Zatem należy stwierdzić, że wskazane przez Zainteresowanego rozporządzenie nie stanowi przepisów odrębnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, które określałyby formy i zasady prowadzenia szkoleń, dla osób bez kwalifikacji, przygotowujących się do podjęcia pracy.

W konsekwencji zwolnienie od podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy również nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotowe szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie znajdzie także zastosowania regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy, bowiem Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wskazać jednak należy, iż jak wynika z opisu sprawy, powyższe szkolenia były w całości finansowane ze środków Funduszu Pracy, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Penitencjarnego, PFRON oraz ze środków własnych jednostek samorządu terytorialnego. Jak poinformował Wnioskodawca płatnikami są jednostki administracji publicznej: Powiatowe Urzędy Pracy, Powiatowe Centra Pomocy Rodzinie, Zakłady Karne, Ośrodki Pomocy Społecznej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż dla oceny czy szkolenia wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz jednostek sektora publicznego, finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku należy dokonać analizy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) środkami publicznymi są:

W oparciu zatem o przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że o ile szkolenia przeprowadzane przez Wnioskodawcę zostaną sfinansowane w całości ze środków publicznych, o których mowa powyżej, będą one korzystały ze zwolnienia od podatku, wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Dodatkowo tut. Organ wyjaśnia, iż zwolnienie od podatku, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jest zwolnieniem przedmiotowym co oznacza, że korzysta z niego przedmiot (tj. jak ma to miejsce w niniejszej sprawie usługi szkoleniowe) a nie podmiot, który je wykonuje.

W związku z rozstrzygnięciem niniejszej interpretacji stanowisko Zainteresowanego uznano za prawidłowe, pomimo przedstawionego przez niego stanowiska, w którym stwierdził, iż jest on zwolniony od VAT, ponieważ prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.